自用地としての価額により評価

 土地の所有者が、その土地をそのままの状態又は土地の所有者自らが土地に設備を施して貸駐車場を経営することは、その土地で一定の期間、自動車を保管することを引き受けることであり、一定の範囲の土地を利用させることになります。

 ただし、このような自動車を保管することを目的とする契約は、土地の利用そのものを目的とした賃貸借契約(不動産賃貸借契約)とは本質的に異なる権利関係ですので、この場合の駐車場の利用権は、その契約期間の長短に関係なく、その土地自体に及ぶものではないと考えられます。

 つまり、土地を独占的・排他的に使用できる占有権・管理権を引き渡したということではありません。

 そして、駐車場として利用している土地は、現況により、ほとんどの場合、登記簿上の地目がたとえ宅地であっても、雑種地として評価することとなりますが、雑種地の評価はその現況に応じて評価されますので、その現況が宅地と何ら変わるところがないような場合は、宅地と全く同じように評価することになります。

 よって、このような土地の所有者が、自らその土地を貸駐車場として利用している場合には、路線価方式により評価する宅地の価額と同様に、その路線価を基にして自用地として評価します。

 なお、貸駐車場には青空駐車場のようなものから、本格的な駐車施設を備えているものまでありますが、この取扱いは土地の所有者自らが施した設備の程度によって差異が生じるものではなく、全て自用地として評価します。

 また、アスファルト舗装等した場合については、構築物として評価した上で、土地とは別に相続財産として申告する必要があると考えられます。

 アスファルト舗装部分の再建築価額を基として、舗装時から課税時期までの期間について定率法により計算した償却費の合計額を控除した金額の70%に相当する金額によって評価することとなります(評基通97)。

賃借権の価額を控除した金額によって評価

 駐車場用地として利用するための土地の賃貸借契約を締結し、駐車場利用者の責任と費用において、その土地に車庫などの駐車場施設を設置し、自ら使用し、又は他人に利用させている場合は、土地の賃貸借(不動産賃貸借契約)になると考えられますので、その土地の自用地としての価額から、賃借権の価額(契約期間に応じた賃借権相当分)を控除した金額によって評価します。

 この場合、地上権に準ずる権利として評価することが相当と認められる賃借権か否かで賃借権の価額は、下記(1)(2)のように変わります。

 地上権に準ずる権利として評価することが相当と認められる賃借権とは、例えば、賃借権の登記がされているもの、設定の対価として権利金や一時金の支払のあるもの、堅固な構築物の所有を目的とするものなどが該当します。

(1)地上権に準ずる権利として評価することが相当と認められる賃借権

「①自用地としての価額×賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合の法定地上権割合(相法23)」又は「②自用地としての価額×借地権であるとした場合の借地権割合」のいずれか低い価額が賃借権の価額となります。

(相続税法23条における地上権割合)

残存期間 地上権割合 残存期間 地上権割合
10年以下5%30年超35年以下50%
10年超15年以下10%35年超40年以下60%
15年超20年以下20%40年超45年以下70%
20年超25年以下30%45年超50年以下80%
25年超30年以下
及び地上権で存続期間の定めのないもの
40%50年超90%

 ただし、その価額が、自用地としての価額に下記の残存期間に応ずる割合を乗じて計算した金額より下回る場合には、「 自用地としての価額 × 下記の残存期間に応ずる割合表 」が賃借権の価額となります。

(残存期間に応ずる割合表)

賃借権の残存期間5年以下5年超
10年以下
10年超
15年以下
15年超
割合5%10%15%20%

 よって、貸駐車場の相続税評価額は下記(イ)、(ロ)のいずれか低い金額となります(評基通86(1))。

(イ)自用地としての価額 - (「①自用地としての価額×賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合の法定地上権割合(相法23)」又は「②自用地としての価額×借地権であるとした場合の借地権割合」のいずれか低い価額 )

(ロ)自用地としての価額 - 「 自用地としての価額 × 残存期間に応ずる割合表 」

(計算例)

(前提)
自用地評価額80,000千円、 借地権割合50%、課税時期から賃貸借契約終了までの残存期間26年2か月

(答)
(イ) 「80,000千円 × 法定地上権割合40%」と「 80,000千円 × 借地権割合50% 」では、 「80,000千円 × 40%」 が低い金額となるので、 80,000千円 - 32,000千円 = 48,000千円
(ロ) 80,000千円 - (80,000千円× 20%)= 64,000千円
(ハ) (イ)<(ロ)のため、 貸駐車場の相続税評価額は48,000千円

(2)(1)に掲げる賃借権以外の賃借権

「自用地としての価額 × 賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合の法定地上権割合(相法23)の2分の1に相当する割合」 が賃借権の価額となります。

 ただし、その価額が、自用地としての価額に下記の残存期間に応ずる割合を乗じて計算した金額より下回る場合には、「 自用地としての価額 × 下記の残存期間に応ずる割合表 」が賃借権の価額となります。

賃借権の残存期間5年以下5年超
10年以下
10年超
15年以下
15年超
割合2.5%5%7.5%10%

 よって、貸駐車場の相続税評価額は下記(イ)、(ロ)のいずれか低い金額となります(評基通86(1))。

(イ)自用地としての価額 - 「 自用地としての価額 × 賃借権の残存期間に応じその賃借権が地上権であるとした場合の法定地上権割合(相法23)の2分の1に相当する割合 」

(ロ)自用地としての価額 - 「 自用地としての価額 × 残存期間に応ずる割合表 」

(計算例)

(前提)
自用地評価額80,000千円、 借地権割合50%、課税時期から賃貸借契約終了までの残存期間3年4か月

(答)
(イ) 80,000千円 - (80,000千円× 5% × 1/2) = 78,000千円
(ロ) 80,000千円 - (80,000千円× 2.5%)= 78,000千円
(ハ) (イ)=(ロ)のため、 貸駐車場の相続税評価額は78,000千円

駐車場についての小規模宅地等の特例の適用の可否

 宅地等とは建物または構築物の敷地の用に供されている(措法69の4①、措規23の2)ことが要件となりますから、青空駐車場のように単に空地を利用しているにすぎないと認められるような場合はこの特例の適用対象となりません。

 ただし、舗装路面は構築物に該当するので地面をコンクリートなどで舗装しているような場合は対象となる場合もあります。