退職給与の額は、原則として、役員等がその法人から現実に退職して支給されたものである限り法人税法上、損金算入が認められ、また、所得税法上も退職所得としての課税の恩恵が受けられます。

 しかしながら、例外として、現実には退職したという事実は認められないが、実質的には退職したものと同様の事態に至った場合に支給されるものについても、その支給時に法人税法上の退職給与として損金算入が認められ、所得税法上も退職所得とするように弾力的に取り扱われることがあります。

 例えば、法人が役員の分掌変更等に際し、その役員に対し退職給与として支給した給与については、その支給が、次に掲げるような事実があったことによるものであるなど、その分掌変更等により、その役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められることによるものである場合には、これを退職給与として取り扱うことにしています(法基通9-2-32、同旨所基通30-2(3))。

① 常勤役員が非常勤役員(常時勤務していないものであっても代表権を有する者及び代表権は有しないが実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者を除く。)になったこと。
② 取締役が監査役(監査役でありながら実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者及びその法人の株主等で令第71条第1項第5号《使用人兼務役員とされない役員》に掲げる要件の全てを満たしている者を除く。)になったこと。
③ 分掌変更等の後におけるその役員(その分掌変更等の後においてもその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者を除く。)の給与が激減(おおむね50%以上の減少)したこと。

通達改正1

 上記の通達は、平成19年3月に、上記③の下線されている部分が改正されたのですが、それは、形式的に報酬(給与)の額を50%以上引き下げればその際にその役員に支給した臨時的な給与はすべて退職給与として損金算入することが可能であるとする、誤った理解に基づく事案が目立ったことによります(京都地裁平成18年2月10日判決・税資256号順号10309、大阪高裁平成18年10月25日判決・税資256号順号10553等)。

 京都地裁判決では、同族会社の代表取締役であったQが平取締役へ異動し、報酬を50%超減少(月額95万円から45万円)させて退職慰労金4,000万円を支払っていた事案について、「Qが、(省略)、原告の重要な業務を担当していることを考慮すると、Qの報酬が形式的には半額以下となったことをもって、Qが原告を退職したのと同様な事情があると認めることはできない。本件通達も、形式的に本件通達①から③までのいずれかに当たる事実がありさえすれば、当然に退職給与と認めるべきという趣旨と解することはできない。」として、役員退職給与を否認し損金算入を否認する更正処分を認めています。

 分掌変更に伴い支給された役員退職給与については、その支給額が「不相当に高額な部分の金額」(法法34 ②)があるか否かよりも、「実質的に退職したと同様の事情」にあるか否かで、課税庁側と争われることが多いです(そもそも、実質的に退職したと同様の事情がないのであれば、全額損金不算入となるので、不相当に高額な部分の金額があるかが否かについて争う理由がない)。そして、裁判所や審判所が「実質的に退職したと同様の事情」にあるか否かを判断する場合には、分掌変更後の事実認定がポイントとなります。

 中小企業における分掌変更に伴う退職給与の支給については、多額の保険金が入ったり、自社株式の評価額の引下げを意図したり、非上場株式の納税猶予制度の適用といった際に行われる場合が多いです。しかしながら、判断を誤ると、法人税、所得税の両方にわたり当初想定していた納税額とは全く違ったものになってしまうという課税リスクがあるので、実行前には慎重に検討をする必要があります。

通達改正2

 平成19年3月のもう1つの改正は、注書きで「本文の『退職給与として支給した給与』には、原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない。」と追加されたことです。

 定年の延長等に伴い退職給与規程を制定又は改正し、使用人に対して退職給与を打切支給した場合等については、従来から未払金等に計上した場合は含まれないとされていました(法基通9-2-35、9-2-36 (注))。

 しかしながら、そのことは本通達については明記されていないことから、未払金等に計上した場合でも認められるのではないかという考え方に基づく事案(東京地裁平成17年12月6日判決・税資255号-順号10219、東京高裁平成18年6月13日判決・税資256号順号10425など)が目立ったことにより改正となりました。その中で、東京高裁平成18年6月13日判決(税資256号順号10425)は、次のとおり判示しています。

「本件通達9-2-23(編注:現行の9-2-32)が、本来退職しない役員に対する退職給与であって、法人税法上損金算入されないのに、分掌変更等の場合に限り、税務上も退職給与として損金算入することを認めたものであり、役員が引き続き在職する場合の役員退職給与について、一種の特例的な取扱いを明らかにしたものと解されることに照らし、上記通達が実際に支払がされた場合にのみ適用されるものとして、法人税法上の債務確定主義の例外を定めたものと解したとしても、特に不合理であるとはいえない。以上のとおり、本件通達9-2-23は、現実に支払がされた退職給与について適用されるものと解すべきであ(る。)」

 ただし、役員退職給与という性格上、その法人の資金繰り等の理由による一時的な未払金等への計上までも排除することは適当ではないことから、「原則として、」という文言が付されています。

 なお、課税庁職員が執筆している「法人税基本通達逐条解説 八訂版」(小原一博編著/税務研究会出版局/平成28年7月1日発行)における法人税基本通達9-2-32の解説では、七訂版と比して次の記述が追加されています。

「ところで、このように、原則としては未払金等への計上を認めないとしていることとの関係上、退職金を分割して支払いその都度、損金算入するといったことも認められないのではないかと見る向きがある。この点、役員の分掌変更等が実質的に退職したと同様の事情にあることが前提であることは言うまでもないが、分割支払いに至った事情に一定の合理性があり、かつ、分掌変更段階において退職金の総額や支払いの時期(特に終期)が明確に定められている場合には、恣意的に退職金の額の分割計上を行ったと見ることは適当ではないことから、支払いの都度損金算入することが認められると考えられる。」

 これは、分掌変更による役員退職給与を分割払いのつど損金算入することの是非が争われた事例(東京地裁平成27年2月26日判決・平成24年(行ウ)第592号)で、課税庁の更正処分等の全てが違法とされ取り消しとなった結果を受けて追加されたと思われます。

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