概要
法人税がかかる所得の算出方法は、次のとおりです。
益金－損金＝所得
そして、損金の額に算入すべき金額には、売上原価や販売管理費などがあります（法法22）。しかし、売上原価と販売費及び一般管理費では、損金算入の計上に違いがあります。
売上原価の見積計上
売上と売上原価には、明確な対応関係があります。そのため仮に、売上原価となるべき費用の額が事業年度終了の日までに確定していない場合であっても、見積計上が認められます（法基通2－2－1）。
なぜなら、売上原価が確定したときだけに、損金計上を認めるとなると不都合が生じる場合があります。例えば、今期に売上計上をするが、それに対応する売上原価は確定してないので次期に計上した場合、その事業年度において売上と売上原価が対応しなくなります。
しかし、売上と売上原価には、明確な対応関係があります。そのため、例え、売上原価が確定していなくても、売上に対応する売上原価は見積計上して、同一の事業年度において対応させるということです。
なお、見積計上した売上原価の額が実際に確定した金額と異なる場合には、その差額は、その確定した日の属する事業年度において調整することになります。
販売費及び一般管理費の債務確定
売上と販売費及び一般管理費にも、対応関係はあります。売上をあげるために、販売費及び一般管理費を使っているからです。
しかし、売上と売上原価の関係のような明確な対応関係はありません。そのため、見積計上は認められず、厳密に債務として確定したものだけが損金算入することができます。債務確定とは、以下の3つの要件を全て満たしている場合です（法基通2－2－12）。
①契約等で債務が成立している
②役務の提供等の具体的な給付があった
③金額を合理的に算定できる
すなわち、債務確定基準の３つの要件は、債務が成立していること、相手からの給付があったこと（財貨の費消・役務の提供があったということ）、また金額が合理的に算定できること、となります。
「金額を合理的に算定できる」とは、金額が最終的に確定していることを必ずしも条件としているものではなく、見積りに合理性があるかどうかによって適否が判定されることになります。
法人税法基本通達
2－2－1（売上原価等が確定していない場合の見積り）
法第22条第3項第1号《損金の額に算入される売上原価等》に規定する「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価」（以下2－2－1において「売上原価等」という。）となるべき費用の額の全部又は一部が当該事業年度終了の日までに確定していない場合には、同日の現況によりその金額を適正に見積るものとする。この場合において、その確定していない費用が売上原価等となるべき費用かどうかは、当該売上原価等に係る資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供に関する契約の内容、当該費用の性質等を勘案して合理的に判断するのであるが、たとえその販売、譲渡又は提供に関連して発生する費用であっても、単なる事後的費用の性格を有するものはこれに含まれないことに留意する。
2－2－12（債務の確定の判定）
法第22条第3項第2号《損金の額に算入される販売費等》の償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲げる要件の全てに該当するものとする。
(1) 当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること。
(2) 当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。
(3) 当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。
内部文章
法事例０８５１ 工事原価が確定しない場合の見積り計上
〔問〕 請負工事が完成し引渡しをしたときにその工事原価が確定していない場合には、工事原価の見積り計上はどのようにすればよいか。
〔答〕 請負工事が完成しその引渡しをした際にその工事原価が確定していない場合には、その引渡しをした事業年度末の現況により、その金額を見積って計上し請負損益を計算する。この場合において、その確定していない費用が売上原価等となるべき費用かどうかは、当該売上原価等に係る資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供に関する契約の内容、当該費用の性質等を勘案して合理的に判断するのであるが、たとえその販売、譲渡又は提供に関連して発生する費用であっても、単なる事後的費用の性格を有するものはこれに含まれない。〔法基通２－２－１〕
法人税法第２２条の２第４項では、資産の販売等に係る収益の額として益金の額に算入する金額について、その販売等をした資産の引渡しの時における価額につき通常得べき対価の額に相当する金額とし、法人税基本通達２－１－１の１０《資産の引渡しの時の価額等の通則》では、それは一般的には資産の販売等につき第三者間で取引されたとした場合に通常付される価額とし、資産の販売等に係る目的物の引渡しの日の属する事業年度終了の日までにその対価の額が合意されていない場合は、同日の現況によりその引渡し時の価額等を適正に見積るものとされてる。売上原価等についても、すでに収益計上がある限りは、売上原価等が確定していなくとも、収益費用の対応の見地からその見積計上を認めることが必要である。
この場合の見積りする工事原価は、その工事に係るいわゆる未払金だけでなく、その工事収入に対応させなければならない費用、例えば、仮設物の撤去費用等もこれを見積って原価に計上することができる。
しかし、その工事に使用した固定資産についての修繕費の見積額などを原価に算入することは、その基因となる事実が発生しているものではなく、したがって実際に修繕したものの未払費用に該当せず、仮設物の撤去費用の見積額のようにその工事について必ず発生する費用でないから原価に算入することはできない。
また、見積計上した工事原価の額が実際に確定した金額と異なる場合には、その差額は、その確定した日の属する事業年度において調整することになる。
〔法法２２〕
法事例０７０４ 債務の確定の時期
〔問〕 当社は鉱山を賃借し鉱山業を始めるが、その鉱山の賃借期間が終了し返却する場合には、その抗道を充填して返却する契約となっている。採掘に伴って充填すべき義務は発生するが、採掘中は充填作業は行わず、このため費用の支出はない。このような場合、契約により債務を負担することははっきりしているが、期末現在においてその額が確定していないときには、見積りによりその額を損金に計上することができるか。
〔答〕 適正な充填費用等の見積りができる場合には、見積り額により損金に計上することができる。
本問の問題点は、契約により坑道等を充填しなければならない義務は発生しているが、採掘中は充填作業を行わないので充填費用の支出がない場合の債務が、いつ確定したと言えるかにある。
企業会計上、販売費、一般管理費等については、いわゆる期間対応により発生した事業年度で計上されることになるが、法人税法第２２条第３項第２号かっこ書では「償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く」と規定し、法人税法では「債務確定基準」を採ることが明らかにされており、法人税基本通達２－２－１２において、次のとおり取り扱われている。
法人税法第２２条第３項第２号（損金の額に算入される販売費等）の償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲げる要件の全てに該当するものとする。
（１） 当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること。
（２） 当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。
（３） 当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。
すなわち、債務確定基準の３つの要件は、債務が成立していること、相手からの給付があったこと（財貨の費消・役務の提供があったということ）また金額が合理的に算定できることである。
本問の場合を判断すると、次のようになる。
① 上記（１）の要件については契約により充填費用を負担しなければならないので、債務が成立しているといえる。
② 上記（２）の要件については、その充填のための費用が全体の採掘が終わらなければ単位当たり（採掘の面積）の充填費用の見積りもできないものであれば、この要件には該当しないことになる。
これに反し、採掘の進行度合に応じ単位当たりの充填費用の額を合理的に見積もることができる場合は、その事業年度中に採掘した分に係る充填費用を見積もって損金（採掘原価）に計上することができる。
③ 上記（３）の要件については、金額が最終的に確定していることを必ずしも条件としているものではなく、見積りに合理性があるかどうかによって適否が判定されることになる。
結論として、本問の場合は、その充填費用の計上ができないものとすると、売上のみが先行して、それに対する原価の部分が見合わないことになり、最後には原価のみが発生する形になるので、単位当たりの適正な充填費用の見積りができる場合には充填費用の損金計上も認められる。
〔法基通２－２－４参照〕
