過大

 法人税法上、役員に対して支給する定期同額給与(役員報酬)の取扱いについては基本的には事業遂行上の経費として損金性を有するものとされています(法法34①)が、その損金算入については若干の制限が設けられています。

実質的基準と形式的基準

 役員給与のうち「不相当に高額な部分」の金額は損金の額に算入されないことになっています(法法34②)が、下記の実質的基準と形式的基準の両方を満たさないと、「不相当に高額な部分」があるということになります。

(1) 実質的基準
 役員に対して支給した給与の額が、①当該役員の職務の内容、②その法人の収益及びその使用人に対する給与の支給の状況、③類似法人の役員給与の支給状況に照らして、当該役員の職務に対する対価として相当であるかどうかについて判定することになります(法令70一イ)。

(2) 形式的基準
 定款の規定又は株主総会等で定められた支給限度額を超えている場合には、その超える部分の金額が不相当に高額とされます(法令70一ロ)。
 株式会社の場合は、株主総会で決議した報酬限度額を超えないかどうかにより判定します(法令70一イ、ロ)。一方、合同会社においては、社員による同意で決定した金額で判定します。株主総会議事録(株式会社の場合)や同意書(合同会社の場合)は、必ず、作成し保存をしておきましょう。

実質的基準の不相当に高額であるかどうかの判定

 不相当に高額であるかどうかの判定においては、それぞれの役員の法人の業務に関する貢献度が千差万別で極めて個別性が強いため、その役員の職務対価の相当額を認定することが極めて困難なのですが、その中で、「類似法人の役員給与の支給状況」を具体的にどの程度斟酌すべきかについては、判例等において必ずしも明らかにされていないです。

 すなわち、役員の退職給与についても、その過大額は損金の額に算入されないことになっていて(法法34②)、その相当額の判定においても、「類似法人の役員退職給与の支給状況」が斟酌される(法令70二)ことになっていますが、この場合には、判例上、いわゆる功績倍率法や1年当たり平均額法の適用により、類似法人の支給状況が重視され、具体的基準も設けられています。

 これに対し、役員報酬の場合においては、当該役員報酬が過大であるかどうかの判定には用いられる程度で、適正金額の具体的判定に用いられるまでには至っていません。

売上や利益が伸びた場合、どの程度、役員報酬を引き上げても問題ないのか

 中小企業では、売上が伸びて利益が急増すると、役員報酬を引き上げることはよくあることですが、どの程度、引き上げれば否認されない適正な範囲に収まるかは問題のあるところです。

 名古屋地裁平成6年6月15日判決(税資201号485頁)は、かかる場合の役員報酬が適正額かどうかは類似法人の役員報酬額の平均値と比較するだけでなく、売上金額や売上総利益の増加率等を加味して判断するのが合理的であるとしました。

 なお、納税者はこれを不服として訴えましたが、高裁(名古屋高裁平成7年3月30日判決・税資208号1081頁)及び最高裁(最高裁第三小法廷平成9年3月25日判決・税資222号1226頁)ともに棄却され確定しています。

 役員の職務内容に質的変化のない場合には、前年度の役員報酬に売上金額の増加率等を乗じた金額の範囲内に収めておくことが安全でしょう。

過大役員報酬のトレンド

 役員報酬が過大とされて否認される事例は、昔に比べて、だいぶ減りました。以下の理由が考えられます。

(1)法人税率が昔に比べてだいぶ下がった。
 昔は、役員報酬を高額にして、法人の利益を圧縮して法人税の支払いを少なくする方法がとられていましたが、現在の低い法人税の税率(実効税率は30%弱)から考えて、そのようにするメリットがないからです。逆に、役員報酬が高額だと所得税の税率が高くなり、税金を多く納めることになるからです。

(2)大企業を中心ですが、役員報酬が高額化している。
 役員報酬が高額化しており、大企業だと年間数億円の役員報酬をもらっている人がいます。そのような状況で、役員報酬が過大という争いは不毛といえます。

非常勤役員の過大役員報酬

 現在のトレンドに、代表者自身の役員報酬を増やしたくないために配偶者を役員として役員給与を支払うケースが増えています。また、その配偶者を社会保険に加入させたくないために、配偶者を非常勤役員とするケースです。

 非常勤役員については、名目的存在であり職務の執行が十分になされていない場合が多くあるため、職務の内容に照らして支給された役員給与が過大であると判定される(同族会社等の行為又は計算の否認)ことがあるので注意をしてください。

 簡単にいうと、税務調査が入った際に否認される可能性が高いということです。例えば、月20万円払っていたが、月6万円が適正金額とされるというようなことが起こりえるということです。なお、職務の執行を全くしていないことが確認されてしまうと0円が適正金額となってしまうので、非常勤とはいえ、何らかの職務の執行はしている必要があるということです。

名古屋地裁平成6年6月15日判決(税資201号485頁)

(1)事案の概要
 X社(原告)は、売上と利益が急増したことにより役員報酬を代表取締役甲に対し1,800万円(前年度360万円)、代表取締役の妻である取締役乙に対し960万円(前年度300万円)に引き上げ支給し、損金経理をして法人税の申告をしました。これに対し所轄税務署Yは、 X会社の役員報酬は類似法人の役員報酬平均支給額(甲は620万円、乙は380万円)に対し高額であり、上回る部分は不相当に高額な部分の金額に当たるとして更正処分等を行い、X社は、これを不服として争われました。

(2)判決要旨(棄却)
① Yは、本件類似法人の役員報酬額の平均値を基準とし、X社にこれを増減すべき固有の特別事情があるか否かを検討すべきであると主張するが、令69条1号の文言からそのような結論を導き出すことはできない上、平均値が原則的として相当な報酬額の上限であるとすべき合理的根拠もない(役員報酬は各法人においてその具体的事情に応じ個別的に定めているものであり、類似法人として業種等の条件がほぼ同一の法人を抽出することができた場合であつても、法人間で報酬額に多少の差異があるのが通常である。その場合に原則としてその平均値が相当な報酬額であり、特殊事情がなければ、平均値を超える額は常に不相当に高額な部分となるとすることができないことは、明らかである。)。したがつて、Yの主張するように、特別事情がなければ平均値が相当な報酬額の上限であるという判断方法も採用することはできない。

② 本件係争事業年度においては、甲らの役員としての職務内容における最大の変化は、大量の注文を処理するため勤務時間が著しく長くなつたという点にあり、その質において前年から基本的な変化があつたとすることはできない。
 甲らは、株式会社の取締役であるから、一般の従業員とは異なり、その超過勤務時間に応じて給与を支給すべきものではないが、その報酬の決定に当たつては、勤務時間も十分考慮すべきところ、その評価は、右の態様の職務内容からして、X社の売上金額の増加(約1.43倍)を基本とし、これに売上総利益の増加(約2.25倍)を加味して行うのが最も合理的と考えられる。

③ そうすると、右の事情からして、甲らの報酬については、前年度の1.5倍までの範囲で増額(甲については540万円、乙については450万円)がされた場合には、相当な報酬の範囲内にあるものといえる。
 そこで、さらに、右の点を前提とした上、類似法人の役員の報酬額を併せ検討するに、X社の売上金額は、類似法人の売上金額の平均額とほぼ一致しており、本件においては、X社の役員の報酬が類似法人の役員の平均報酬額(Yは、代表取締役については、620万円、その他の取締役については380万円としている。)を下回るのが相当であるとすべき特段の事情を認めることはできない。

④ 総合考慮すると、甲については、平均報酬額に基づく620万円が相当額の上限、乙については、前年の報酬額を1.5倍した450万円が相当額の上限と認めるのが相当である。
 したがつて、令69条1号によると、本件係争事業年度における不相当に高額な部分として損金不算入にすることができる金額は、甲に支給された報酬1,800万円のうち右相当額620万円を超える部分1,180万円と乙に支給された960万円のうち右相当額450万円を超える部分510万円との合計額1,690万円となる。