概要

　相続開始前に被相続人から暦年課税で贈与を受けていた場合、その贈与財産を相続税の課税価格に加算することがあります。令和５年度税制改正により、令和６年１月１日以後の贈与から、加算対象期間は段階的に最長７年へ延長されました。この記事では、相続開始日による違い、延長部分の100万円控除、対象者、贈与税額控除を整理します。

生前贈与加算とは

　被相続人から暦年課税により贈与を受けた人が、相続や遺贈などによっても財産を取得した場合、一定期間内の贈与財産の贈与時の価額を、その人の相続税の課税価格に加算する制度です（相続税法19条）。相続の直前に贈与して相続税の負担を減らすことを防ぐ趣旨があります。

　加算対象期間内の贈与であれば、贈与税の申告をしたかどうかは問いません。暦年課税の基礎控除額110万円以下の贈与も、原則として加算の対象です。「毎年110万円以下なら、相続税の計算でも必ず除外される」という意味ではありません。

加算対象期間は死亡日によって変わる

　令和６年１月１日以後の贈与について、従来の相続開始前３年以内から最長７年以内へ延長されました。ただし、令和５年以前の贈与が一律に７年さかのぼって加算されるわけではありません。

令和８年12月31日までに相続が開始した場合

　加算対象は相続開始前３年以内の贈与です。例えば令和８年10月１日に死亡した場合は、令和５年10月１日から死亡日までの贈与を確認します。

令和９年１月１日から令和12年12月31日までに相続が開始した場合

　加算対象は令和６年１月１日から死亡日までの贈与です。例えば令和11年７月１日に死亡した場合、令和６年１月１日以後の贈与を確認します。この期間は相続開始日によって徐々に長くなります。

令和13年１月１日以後に相続が開始した場合

　加算対象は相続開始前７年以内の贈与です。例えば令和13年４月20日に死亡した場合は、令和６年４月20日から死亡日までの贈与を確認します。

延長された期間の贈与は総額100万円まで加算しない

　相続開始前３年以内の贈与には、ここでいう100万円控除を適用しません。３年を超え、かつ加算対象期間内にある贈与については、その受贈者がその被相続人から受けた該当贈与の価額の合計額から、総額100万円までを控除します。年ごと、贈与ごとに100万円を控除する制度ではありません。該当する贈与の合計が100万円以下なら、この期間に係る加算額は０円です。

　相続開始日が令和９年１月１日の場合、令和６年１月１日の贈与は相続開始前３年以内に入ります。したがって、延長部分の100万円控除が生じるのは、相続開始日が令和９年１月２日以後の場合です。

死亡前３年を超える贈与に適用する総額100万円控除の例

　子が父から、令和６年12月１日に150万円、令和８年４月１日に200万円、令和10年２月１日に180万円を暦年課税で贈与され、父が令和11年７月１日に亡くなったとします。子は父の遺産も取得しました。ここでは各贈与が有効に成立し、他の非課税特例は適用していないものとします。

　父の死亡前３年を超える期間の贈与は、150万円＋200万円＝350万円です。この350万円から総額100万円を控除して250万円を加算します。一方、死亡前３年以内に受けた令和10年２月１日の贈与180万円には、この100万円控除を適用せず、180万円全額を加算します。

　したがって、子の相続税の課税価格への加算額は、250万円＋180万円＝430万円です。実際の納税額は遺産の内容や相続人の状況などにより別途計算します。

誰の贈与が加算対象になるのか

　原則として、被相続人から加算対象期間内に暦年課税で贈与を受け、さらにその被相続人から相続、遺贈または相続時精算課税に係る贈与によって財産を取得した人が対象です。被相続人から受け取った死亡保険金や死亡退職金など、相続税法上の「みなし相続財産」だけを取得した人も対象となり得ます。

　例えば、祖父から暦年課税で贈与を受けた孫が、祖父の死亡時に相続・遺贈による財産も死亡保険金も受け取らず、祖父から相続時精算課税に係る贈与も受けていない場合は、原則として祖父の相続に係る暦年課税の生前贈与加算の対象にはなりません。孫が死亡保険金を受け取る場合などは結論が変わります。

　教育資金や結婚・子育て資金の一括贈与について贈与者死亡時の管理残額だけを取得した場合には、対象者の判定に別の取扱いがあります。管理残額の有無と、ほかに取得した財産の有無を確認してください。

加算される贈与財産と加算されない贈与財産

　加算対象期間内に被相続人から暦年課税により取得した財産は、原則として贈与時の価額で加算します。贈与後に値上がり・値下がりしていても、加算額の基礎は贈与時の価額です。贈与税がかからなかった110万円以下の贈与や、死亡した年の贈与も、対象者の要件を満たす場合には加算の対象です。

　一方、次の特例の適用を受けた部分などは、この暦年課税の生前贈与加算から除かれます。

① 贈与税の配偶者控除の適用を受けている、または受けようとする財産のうち、その配偶者控除額に相当する金額。

② 直系尊属から贈与を受けた住宅取得等資金のうち、非課税の適用を受けた金額。

③ 直系尊属からの教育資金の一括贈与のうち、非課税の適用を受けた金額。

④ 直系尊属からの結婚・子育て資金の一括贈与のうち、非課税の適用を受けた金額。

　教育資金や結婚・子育て資金の一括贈与には、贈与者死亡時に管理残額があれば、別途相続税の課税対象となる場合があります。教育資金の一括贈与の非課税特例は、新たな適用については令和８年３月31日で終了していますが、それまでに適用を受けた契約については引き続き確認が必要です。

死亡した年に被相続人から贈与を受けた場合

　贈与を受けた人が同じ贈与者から相続や遺贈によって財産を取得する場合、死亡した年のその贈与財産は原則として贈与税ではなく相続税の対象になります。110万円を超える贈与であっても、贈与税の基礎控除を差し引いてから加算するのではありません。配偶者控除などの特例に係る部分には別の取扱いがあります。

　反対に、相続や遺贈などにより被相続人から財産を取得していない人については、死亡した年の贈与でも贈与税の対象となる場合があります。受贈者が相続税の課税対象となる財産を取得したかどうかを先に確認する必要があります。

すでに納めた贈与税は相続税額から控除する

　加算対象の贈与財産について贈与税が課されていた場合、その贈与財産に対応する贈与税額は、受贈者の相続税額から控除します。これを暦年課税分の贈与税額控除といいます。同じ年に複数の贈与者から贈与を受けていた場合などは、その年分の贈与税額を加算対象の贈与財産に対応する部分へ配分して計算します。一般贈与財産と特例贈与財産も区分して計算します。

　延長部分の100万円控除を適用する場合でも、贈与税額控除に用いる加算対象贈与財産の価額は、その100万円を控除する前の価額です。延長部分の贈与が100万円以下で相続税の課税価格への加算が０円となっても、同年中に別の贈与者からの贈与も受けて贈与税が生じていれば、被相続人からの贈与に対応する贈与税額の控除が問題になります。

　なお、暦年課税分の贈与税額控除は、控除しきれない金額の還付を受けることはできません。

相続時精算課税を選択した贈与との違い

　相続時精算課税に係る贈与は、ここまで説明した暦年課税の生前贈与加算とは計算方法が異なります。特定贈与者から相続時精算課税で受けた贈与については、原則として贈与の時期にかかわらず、その特定贈与者の相続税の計算に取り込みます。

　ただし、令和６年１月１日以後の相続時精算課税に係る贈与については、贈与を受けた年分ごとに、贈与時の価額の合計額から相続時精算課税に係る年110万円の基礎控除額を差し引いた残額を加算します。この年110万円の基礎控除と、暦年課税における「死亡前３年を超える部分の総額100万円控除」は別の制度です。令和５年12月31日以前の相続時精算課税による贈与には、この年110万円の基礎控除はありません。

　相続時精算課税で納めた贈与税相当額を相続税額から控除しきれない場合には、相続税の申告によって還付を受けられます。暦年課税分の贈与税額控除とは、この点も異なります。

確認の順序

　実務では、①贈与者の死亡日、②受贈者が相続・遺贈・死亡保険金等で取得した財産の有無、③贈与ごとの日付と暦年課税・相続時精算課税の区分、④贈与時の価額、⑤死亡前３年を超える期間に係る100万円控除、⑥贈与税額控除を順に確認すると、加算漏れや過大加算を防ぎやすくなります。

参考資料

国税庁「No.4161 贈与財産の加算と税額控除（暦年課税）」

国税庁「相続税及び贈与税等に関する質疑応答事例（令和５年度税制改正関係）」

国税庁「No.4103 相続時精算課税の選択」

国税庁「No.4307 贈与者が贈与をした年に死亡した場合の贈与税及び相続税の取扱い」

国税庁「No.4510 直系尊属から教育資金の一括贈与を受けた場合の非課税」