消費税における小規模事業者に係る納税義務の免除

概要

　消費税では、小規模事業者の納税事務の負担に配慮して、その課税期間の基準期間における課税売上高が1,000万円以下の事業者は、その課税期間における課税資産の譲渡等について、納税義務が免除されます（消法９①）。

　これにより納税義務が免除される事業者を「免税事業者」と、また、免除されない事業者を「課税事業者」と一般的に呼びます。

　ただし、その課税期間の基準期間における課税売上高が1,000万円以下であっても、適格請求書発行事業者（インボイス）の登録を受けている場合には、納税義務は免除されません。

　また、その課税期間の基準期間における課税売上高が1,000万円以下であっても、特定期間（下記説明）における課税売上高が1,000万円を超えた場合には、納税義務は免除されません。

課税期間

　課税期間とは、事業者が納付すべき又は還付を受けるべき消費税額を計算する場合の計算期間をいい、原則は次のとおりです。

イ個人事業者については、その年の１月１日から12月31日までの期間（暦年）（消法19①一）
ロ法人については、事業年度（消法19①二）

基準期間

　基準期間とは、納税義務の有無を判定する基準となる期間をいいます（消法２①十四）。

イ個人事業者は、その年の前々年（暦年）

ロ法人は、その事業年度の前々事業年度

基準期間における課税売上高

　基準期間における課税売上高とは、基準期間中における課税取引の売上金額と輸出取引などの免税売上金額の合計金額（基準期間中の課税資産の譲渡等の対価の額の合計額）から、売上返品や売上値引き、売上割戻しなどの合計額を差し引いた残額をいいます（消法９②一､二、消令19、消基通1－4－2）。

　輸出取引などの免税売上の対価の額も「基準期間における課税売上高」に含まれます（消基通1－4－2）。

　「課税資産の譲渡等」とは、資産の譲渡等のうち、非課税とされるもの以外のものをいいます（消法2①九）。つまり、資産の譲渡等のうち、免税とされるものも「課税資産の譲渡等」に含まれることとなります。

　「事業者（省略）が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、次に掲げるものに該当するものについては、消費税を免除する。」（消法7①）と規定されています。

　また、助成金等又は補助金等のように、特定の政策目的の実現を図るための給付金は、資産の譲渡等の対価に該当しない（消基通5－2－15）ので、対象外となります。

　なお、課税取引の売上金額および売上返品等の金額の合計額には、消費税額と地方消費税額は含みません（消法28①カッコ書き）。

　ただし、基準期間が免税事業者の場合は、税抜きにしません（消基通1－4－5、最高裁第三小法廷平成１７年２月１日判決・判タ１１７６号１２６頁）。

　つまり、原則として、基準期間の課税売上高は、税抜金額で判断します。ただし、基準期間が免税事業者であった事業者は、税込金額で判断します。

（例）基準期間が免税事業者であり、かつ、その基準期間の売上高が1,085万円であった場合、税抜き計算をすれば課税売上高が1,000万円以下となるが、納税義務は免除されるか？

（答）税抜きにすることはできないため、基準期間の売上高が1,085万円となることから納税義務があります。

最高裁第三小法廷平成１７年２月１日判決要旨（判タ１１７６号１２６頁）（棄却）（確定）

　消費税法２８条１項（課税標準）の趣旨は、課税資産の譲渡等の対価として収受された金銭等の額の中には、当該資産の譲渡等の相手方に転嫁された消費税に相当するものが含まれることから、課税標準を定めるに当たって上記のとおりこれを控除することが相当であるというものである。
　したがって消費税の納税義務を負わず、課税資産の譲渡等の相手方に対して自らに課される消費税に相当する額を転嫁すべき立場にない免税事業者については、消費税相当額を上記のとおり控除することは、法の予定しないところというべきである。

個人事業者の場合

　個人事業者における基準期間とは、その年の前々年をいうものとされており、新設法人とは異なり、基準期間は必ず存在します（消法2①十四）。

　なお、個人事業者については、基準期間の年の中途で開業していた場合でも、基準期間は暦年どおり１月１日から12月31日となります。

　下記記載の法人の場合と異なり、年換算をする必要がなく、基準期間における課税売上高そのものが1,000万円以下となるかどうかによって、納税義務の有無を判定します（消法9②一、消基通1－4－9）。

（例）Ｘ1年6月30日に開業をし、Ｘ1年6月30日から12月31日までの売上高が999万円だった場合、Ｘ3年は免税事業者か課税事業者なのか？

（答）Ｘ1年の課税売上高が999万円であるため、その他の事情が無い限り、Ｘ3年は免税事業者となります。

　また、個人事業者の納税義務は、事業の継続性や事業内容の変更の有無に関係なく、基準期間の課税売上高が1,000万円を超えているか否かで判断することとなります（消法9①）。

　そのため、事業者が廃業して1年経過後に、新たな事業を開始した場合において、新規事業に係る基準期間における課税売上がないことから免税事業であるということではないということです。

法人の場合

　その前々事業年度が1年未満である法人は、その事業年度開始の日の2年前の日の前日から同日以後1年を経過する日までの間に開始した各事業年度を合わせた期間が基準期間となります（消法２①十四カッコ書き）。

　例えば、決算月変更等の理由により上記のような事業年度の会社があったとします。そして、当課税期間がＸ3年3月1日からＸ4年2月28日までの事業年度であった場合における基準期間の判定は以下のようになります。

　まず、前々事業年度が、Ｘ1年4月1日からＸ2年2月28日までの事業年度になります。この事業年度は11ヶ月しかありませんので、「前々事業年度が1年未満である法人」ということになります。

「その事業年度開始の日の」、Ｘ3年3月1日の
「2年前の日の前日から」、2年前の日（Ｘ1年3月2日）の前日（Ｘ1年3月1日）から
「同日以後1年を経過する日までの間に」、Ｘ2年2月28日までの間に
「開始した各事業年度を」、Ｘ1年4月1日からＸ2年2月28日までの事業年度しかない
「合わせた期間」、上記1事業年度しかないため、結果、Ｘ1年4月1日からＸ2年2月28日までの期間
が基準期間となります。

　また、基準期間が1年でない法人の場合は、1年相当に換算した金額により判定することとされており、具体的には、基準期間中の課税売上高を、基準期間に含まれる事業年度の月数で割った額に12を掛けて計算した金額により判定します(消法９②二）。　

　上記の例でいえば、Ｘ1年4月1日からＸ2年2月28日までの事業年度（11ヶ月）の課税売上高が990万円の場合は、990万円÷11ヶ月×12ヶ月＝1,080万円となり、1,000万円超であるため、課税期間では納税義務があるということになります。

　また、消費税においては、設立の登記の日が新たに設立された法人の最初の課税期間開始の日とされています（消基通9－6－1(注)）。よって、設立1期目の事業年度の場合には、設立日の関係で月の中途から事業年度が始まる場合があります。

　そのような場合は、基準期間に含まれる事業年度の月数は暦に従って計算し、1月に満たない端数を生じたときは、これを1月とします（消法9③）。

　「暦に従って計算」することとされていますので、月の初めから期間を計算しない場合は、起算日に応当する日の前日をもって月数を計算します（通法10①三）。ただし、最後の月にその応当する日がないときは、その月の末日に満了します（通法10①三ただし書き）。

国税通則法10条（期間の計算及び期限の特例）
　国税に関する法律において日、月又は年をもつて定める期間の計算は、次に定めるところによる。
一　（省略）
二　期間を定めるのに月又は年をもつてしたときは、暦に従う。
三　前号の場合において、月又は年の始めから期間を起算しないときは、その期間は、最後の月又は年においてその起算日に応当する日の前日に満了する。ただし、最後の月にその応当する日がないときは、その月の末日に満了する。
２　（省略）

民法143条（暦による期間の計算）
　週、月又は年によって期間を定めたときは、その期間は、暦に従って計算する。
２　週、月又は年の初めから期間を起算しないときは、その期間は、最後の週、月又は年においてその起算日に応当する日の前日に満了する。ただし、月又は年によって期間を定めた場合において、最後の月に応当する日がないときは、その月の末日に満了する。

　例えば、Ｘ1年4月30日からＸ1年7月31日までの事業年度の場合、4月30日から7月29日までで「3月」となり、7月30日から7月31日までが「1月に満たない端数」となりますからこれを「1月」として計算し、事業年度の月数は「4月」となります。

（例1）設立1期目がＸ1年4月30日からＸ2年3月31日までの事業年度の場合で、課税売上高が999万円だった場合、3期目は免税事業者か課税事業者なのか？

（答1）Ｘ1年4月30日からＸ2年3月29日までで「11ケ月」となり、3月30日から3月31日までが「1月に満たない端数」となりますからこれを「1ケ月」として計算し、事業年度の月数は「12ケ月」となります。
999万円÷12ケ月×12ケ月となり、その他の事情が無い限り、3期目は免税事業者となります。

（例2）設立1期目がＸ1年3月31日からＸ2年2月28日までの事業年度の場合で、課税売上高が999万円だった場合、3期目は免税事業者か課税事業者なのか？

（答2）Ｘ1年3月31日から数えると、最後の2月に応当日（Ｘ2年2月31日）がないのでＸ2年2月28日が最後の月の最終日となり、事業年度の月数は「11ケ月」となります。
999万円÷11ケ月×12ケ月となり、1,000万円を超えるので、3期目は課税事業者となります。

課税期間における課税売上高が1,000万円以下の場合

　なお、課税期間における課税売上高が1,000万円以下の場合であっても、その基準期間における課税売上高が1,000万円を超えているときは、その課税期間の納税義務が免除されず、課税事業者となります（消基通1－4－1）。

　ただし、課税期間について消費税の納税義務が免除されない事業者であっても、その課税期間において、国内における課税資産の譲渡等（特定資産の譲渡等に該当するもの及び免税となるものを除く）及び特定課税仕入れがなく、かつ、納付すべき消費税額がない場合には、確定申告をする必要がありません（消法45①ただし書き、消基通1－4－1(注)）。

　納税義務の判定を課税期間における課税売上高でなく、その基準期間における課税売上高を基準としている理由は下記です。

平成23年度税制改正の解説644頁

　基準期間という過去の一定の期間における課税売上高によって納税義務の有無を判定することとしているのは、消費税が転嫁を予定している税であることから、事業者自身がその課税期間の開始前に判定できることが必要であり、当該課税期間開始前に確定している直近の実績である基準期間における課税売上高を基にその判定をすることとされているものです。