概要
定款に「承継する旨」の定めがあるか否かで相続税の取り扱いが変わってきます。
持分を承継する場合（「承継する旨」の定款の定めがある場合）
出資持分を承継する場合には、取引相場のない株式の評価方法に準じて出資の価額を評価します（評基通194、178～193）。よって、出資一口当りの評価額を算出し、相続する口数を掛けて評価額を計算します。
ただし、合同会社の場合、通常、定款には出資口数の定めの記載がないことが多いので、その場合、実務上では1口50円、1口500円等の仮の口数でいくつか計算してみて、端数処理で影響の出ない口数によって評価をします。
例えば、300万円の資本金の場合で、300万円を1口1円として300万口とした場合に、仮に1口当たりの価額が0.9円となったとします。
その場合、円未満切り捨てで0円評価とするとおかしな評価額となってしまいます（評価明細書第５表の⑪欄は表示単位が円であり、円未満を切り捨てて記載することとされています）。
このような場合だと1口1円ではなく、例えば、1口50円、または1口500円として計算することが望ましいということになります（もちろん、１口の金額を1,000円又は１万円などと仮定して算定する方が妥当であれば、それを用います）。
経過措置型医療法人の場合も、通常、定款に出資口数の定めがありませんが、出資金を評価する場合には1口50円換算で評価計算をするようなことが行われています。
持分の払戻しを受ける場合（「承継する旨」の定款の定めがない場合）
概要
持分の払戻しについては、「退社した社員と持分会社との間の計算は、退社の時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない。」（会社法611②）とされていることから、持分の払戻請求権として評価します。
そして、その価額は、評価すべき持分会社の課税時期における各資産を財産評価基本通達の定めにより評価した価額の合計額から課税時期における各負債の合計額を控除した金額（評価額と簿価との差額に係る法人税額等相当額の控除は行わない。）に、持分を乗じて計算した金額となります。
なお、払戻請求額が元本（出資）を超える場合には、死亡した社員に対する「みなし配当課税（所法25①六）」が生じます。つまり、相続税の問題だけでなく、所得税の問題も生じます。
神戸地裁平成４年１２月２５日判決（税資１９３号１１８９頁）において、払戻請求権について相続税が課され、また、みなし配当として所得税が課されるとすると、二重に課税されるという納税者の主張は採用されませんでした。
社員複数で合同会社を運営している場合、社員1名が亡くなっても存続は可能です。ただし、持分相当の払い戻しを遺族にすることになるので、会社の存続が厳しくなる可能性があります。
例えば、持分割合が50％づつの社員2名が合同会社を運営していて、社員1名が亡くなった場合、ごそっと会社の半分の財産がなくなる感じです。また、資本金の額の減少にもなるでしょう。
なお、払戻を受ける遺族の方も大変です。亡くなった人の確定申告の場合、準確定申告となり、通常の確定申告と違い、申告期限は亡くなった日（相続の開始があったことを知った日）の翌日から4ヶ月以内です。
例えば7月1日に亡くなった場合は、11月1日までに準確定申告をする必要があります。納税の期限も申告期限と同じです。
持分払戻請求権の額を評価するのも通常簡単ではないため、4ヶ月以内に申告するのは容易ではありません。また、会社側の協力なしでは払戻請求権の額を評価することができませんが、積極的に協力してくれるとも限りません。
申告期限内に申告することができなければ期限後申告となり、本税の他に、通常、無申告加算税もかかってしまいます（通則法66）。
期限後申告となったことに「正当な理由がある場合」は無申告加算税はかかりませんが、「持分払戻請求権の額を評価するには４か月で額を確定できるほど容易なものではない」というぐらいでは、認められるのは難しいでしょう。
合同会社ではないですが、期限内申告書を提出できなかったのは、医療法人に対する出資持分の払戻請求権の金額が法定申告期限までに確定しなかったこと等が原因である旨の納税者の主張が認められなかった令和2年9月4日裁決（熊裁（所）令2第1号）があります。
また、払戻請求権の額を評価でき4ヶ月以内に申告ができたとしても、納税の期限も申告期限と同じです。
会社側も遺族に対してお金をすぐに用意できるとは限りません。会社の資産が現金預金しかないというのは、ほとんどないからです。
申告・納税期限までに、会社から遺族に対して実際に払戻請求権に係る金銭の交付がされていなくても、払戻請求権という経済的価値があるため、みなし配当に対する所得税の申告と納税が必要となる場合があり、遺族は所得税を負担することとなり、個人で負担することは不可能な場合もあるでしょう。
みなし配当が生じる場合の合同会社側の源泉徴収義務
配当等の支払をする者は、その支払の際、その配当等について所得税等を徴収し、その徴収の日の属する月の翌月10日までに、これを国に納付しなければならないとされています（所法181①、復特法28①）。
源泉徴収すべき所得税額等の額は配当等の金額に20.42％の税率を乗じて計算した金額です（所法182②、復特法28②）。
なお、配当等については、支払の確定した日から1年を経過した日までにその支払がされない場合には、その1年を経過した日においてその支払があつたものとみなして、納付する必要があります（所法181②）。
支払の確定した日から１年を経過した日とは、支払の確定した日の属する年の翌年の応当日の翌日をいいます（所基通181－5）。
具体的な計算方法
払戻請求権の評価額
前提条件
〇相続開始日における合同会社Ｅ社の財産状況は、資産の合計額は114,184,000円、負債の合計額は5,569,000円であった。
〇相続の開始直前におけるＥ社に対する出資の総額は2,000,000円（総出資口数2,000,000口）であり、このうち死亡退社社員Ｄの出資の額は1,550,000円（出資口数1,550,000口）であった。
この場合における払戻請求権の評価額は次のように算出します。
（step1）純資産価額
資産の合計額－負債の合計額＝114,184,000円－5,569,000円＝108,615,000円
（step2）出資1口当たりの純資産価額
純資産価額÷総出資口数＝108,615,000円÷2,000,000口＝54円
（step3）払戻請求権の評価額
被相続人の出資口数×1口当たりの純資産価額＝1,550,000口×54円＝83,700,000円
よって、払戻請求権の評価額は83,700,000円となります。なお、みなし配当が生じ、源泉徴収されるべき源泉所得税等が生じる場合は、その金額を控除した金額を、相続税法上の資産として計上します。
例えば、源泉徴収されるべき源泉所得税等の金額が16,775,030円であるならば、（83,700,000円-16,775,030円）＝66,924,970円を、相続税法上の資産として計上します。
みなし配当所得の金額
前提条件
〇死亡退社社員Ｄの出資額は、1,550,000円であった。
〇Ｄが死亡退社したことにより取得した払戻請求権の評価額は、83,700,000円であった。
この場合におけるみなし配当所得の金額は次のように算出します。
払戻請求権の評価額－出資額＝83,700,000円－1,550,000円＝82,150,000円
Ｄの準確定申告において、他の所得と併せて配当所得金額82,150,000円を計上します。なお、確定申告において、その配当所得金額に対する源泉徴収すべき金額として、次で説明する源泉徴収すべき金額を控除して所得税等の申告納税額を算出します。
その所得税等の申告納税額は、相続税法上の債務となります。
源泉徴収すべき金額
前提条件
〇みなし配当所得の金額は、82,150,000円であった。
みなし配当所得の金額×税率＝82,150,000円×20.42％＝16,775,030円
合同会社は、源泉所得税等16,775,030円を所轄税務署に納税します。
死亡した社員の会社債務についての債務控除の適用
合名会社、合資会社の会社財産をもって会社の債務を完済することができない状態にあるときにおいて、無限責任社員が死亡した場合、その死亡した無限責任社員の負担すべき持分に応ずる会社の債務超過額は、相続税の計算上、被相続人の債務として相続財産から控除することができます（国税庁ＨＰ質疑応答事例「合名会社等の無限責任社員の会社債務についての債務控除の適用」）。
しかしながら、合同会社は合名会社、合資会社と違い、その社員の全部が有限責任社員となり、無限責任社員は存在しません（会社法576④）。そして、有限責任社員は、その出資の価額を限度として、持分会社の債務を弁済する責任を負う（会社法580②）だけなので、合名会社、合資会社の無限責任社員のように、会社債務についての債務控除の適用はないということになります。
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持分会社の社員の死亡退社に伴う持分払戻請求権の価額相当額のうち、出資した金額を超える部分はみなし配当に該当するとされた事例－名古屋地裁令和6年6月22日判決（TAINS：Z888-2720）（棄却）（控訴）
（1）事案の概要
本件の事案の概要は、次のとおりである。
① 乙・丙事件原告Ｘらは、平成28年10月某日に死亡したＤの共同相続人である（以下、Ｄの死亡により開始した相続を「本件相続」といい、本件相続の開始日を「本件相続開始日」という。）。
Ｄは、昭和25年に設立された甲事件原告合資会社Ｅ社の無限責任社員であった。
本件相続の開始直前におけるＥ社に対する出資の総額は200万円（総出資口数200万口）であり、このうちＤの出資（以下「本件出資」という。）の額は155万円（出資口数155万口）であった。
② Ｘらは、Ｅ社の社員として、平成29年1月28日付けで、「死亡により退社した無限責任社員Ｄの持分払戻請求権の持分払戻額を０円とすることに同意する。」と記載された同意書を作成した。
Ｅ社の定款には、社員が死亡した場合に当該社員の相続人が当該社員の持分を承継する旨の定め及びその場合の持分の払戻しに関する定めはなく、また、社員の退社による持分の払戻しの計算方法に関する定めもない。
③ Ｘらは、Ｄの遺産について遺産分割協議を行い、払戻請求権（以下「本件払戻請求権」という。）について、Ｘらが各5分の1を取得する旨を記載した平成29年7月16日付の遺産分割協議書を作成した。
（丙事件－本件相続税各通知処分に関する経緯）
④ 法定申告期限内である平成29年8月7日、所轄税務署長Ｚに対し、Ｘらは、Ｄが死亡したことにより本件払戻請求権等を本件相続により取得したとして、本件払戻請求権を1億540万円と評価して相続税申告（以下「本件相続税申告」という。）をした。
⑤ Ｘらは、平成30年5月30日、本件払戻請求権の価額に誤りがあったとして、その評価額を０円とした上で、相続税各更正請求（以下「本件相続税各更正請求」という。）をした。
⑥ Ｘらは、Ｅ社の社員として、平成30年8月14日付けで、「死亡により退社した無限責任社員Ｄの無限責任社員の地位を承継しない」、「上記の退社員の持分払戻請求権の払い戻しを行わない」と記載された同意書（以下②において作成した同意書と併せて「本件各同意の同意書」という。）を作成した。
⑦ Ｚは、平成30年8月23日付けで、本件相続税各更正請求に対し、更正をすべき理由がない旨の相続税各通知処分（以下「本件相続税各通知処分」という。）をした。
⑧ Ｘらは、平成30年11月16日、本件相続税各通知処分の全部の取消しを求めて、それぞれ再調査の請求をした。
再調査審理庁であるＺは、平成31年2月6日付けで、本件払戻請求権について払戻しを行わない旨の合意は、本件相続開始日における本件払戻請求権の価額に影響を与えるものではないとした上で、原処分の本件払戻請求権の評価等に誤りがあり、本件払戻請求権の評価額を8,370万円として算定を行い、本件相続税各通知処分について、いずれもその一部を取り消す旨の相続税再調査決定をした。
⑨ Ｘらは、令和4年11月22日、丙事件に係る訴えを提起した。
（乙事件－本件所得税等各処分に関する経緯）
⑩ Ｘらは、法定申告期限内である平成29年2月3日、Ｚに対し、Ｄの平成28年分の所得税等（以下「本件所得税等」という。）に関し、本件払戻請求権に係るみなし配当所得（以下「本件みなし配当所得」という。）をＤの所得に含めず、準確定申告書（以下「本件準確定申告書」という。）を提出した。
⑪ Ｚは、令和元年8月9日付けで、Ｘらに対し、Ｄが死亡退社したことに伴い発生した持分払戻請求権の価額のうちＤの出資額を超える金額は、Ｄに対する配当とみなされるとして、本件準確定申告書において本件みなし配当所得が申告されていないとして、更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件所得税等各処分」という。）をした。
Ｅ社は、本件相続開始日から、Ｚが本件所得税等各処分を行った令和元年8月9日まで、本件払戻請求権に係る金銭等の支払を行っていなかった。
⑫ Ｘらは、令和4年11月22日、乙事件に係る訴えを提起した。
（甲事件－本件源泉所得税等各処分に関する経緯）
⑬ Ｚは、令和元年5月24日付けで、Ｅ社に対し、本件払戻請求権の評価額8,370万円のうち本件出資の金額155万円を超える部分の金額8,215万円は、所得税法25条に基づき、Ｄに対する配当等とみなされるところ、Ｅ社は、本件みなし配当所得に係る所得税等（以下「本件源泉所得税等」という。）を徴収し、納付する義務があったにもかかわらず、本件みなし配当に係る支払の確定した日から１年を経過した日までにその支払をしていないことから、同法181条2項の規定に基づき、その１年を経過した日において支払があったものとみなして、源泉所得税等各処分（以下「本件源泉所得税等各処分」という。）をした。
⑭ Ｅ社は、令和4年11月22日、甲事件に係る訴えを提起した。
（2）本件の主な争点
（争点１）相続税の課税価格に計上すべき本件払戻請求権の評価額はいくらかである。
（争点２）ＤがＥ社を死亡退社したことにより、Ｄに本件みなし配当所得が認められるか否かである。
（争点３）Ｅ社に、本件源泉所得税等を徴収し、納付する義務があるか否かである。
（3）判決要旨（棄却）（控訴）
（争点１）
① 会社法607条1項柱書き、同3号、同法611条1項、同2項の規定によれば、持分会社の社員が死亡した場合には、当該社員は、当然に持分会社から退社するとともに、当該社員が有した持分という抽象的な権利が、当該時点における持分会社の財産の状況に従って計算される額の持分払戻請求権という具体的な債権に転化し、当該社員は当該債権を確定的に取得するというべきである。なお、同法611条1項ただし書は、社員が死亡した場合に当該社員の相続人その他の一般承継人が当該社員の持分を承継する旨の定款の定めがある場合には上記の限りではないとするが、Ｅ社の定款にその旨の定めはない。
② Ｄは、平成28年10月某日に死亡したところ、これによって持分会社であるＥ社を当然に退社し、当該時点におけるＥ社の財産の状況に従って計算される額の本件払戻請求権という具体的な債権を確定的に取得したものと認められるから、本件払戻請求権は、被相続人が死亡時に有していた権利として、本件相続に係る相続財産となり、Ｘらの相続税の課税価格に計上すべき相続財産であるというべきである。そして、相続税法22条は、相続により取得した財産の価額は当該財産の取得の時における時価によって評価すべき旨を定めていることからすれば、本件相続税の課税価格に計上すベき本件払戻請求権の評価額は、Ｄが死亡し、本件相続が開始した本件相続開始日の時価によることになる。
さらに、会社法611条2項は、退社した社員と持分会社との間の計算は、退社時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない旨規定していることから、持分会社に対する出資の払戻請求権は、退社時における持分会社の純資産に着目して評価すべきであり、被告国が主張するとおり、評価通達に従って、持分会社に対する出資に準ずるものとして純資産価額方式によって評価することが相当であると認められる。
③ 相続税の課税価格に計上すべき本件払戻請求権の評価額は、相続開始日の時価によって評価すべきであるところ、本件各同意の同意書はいずれも相続開始日よりも後に作成されたものであるから、事後的な合意によって決められた金額をもって、相続開始日における本件払戻請求権の時価と評価することはできない。したがって、本件各同意は、相続税の課税価格として計上すべき本件払戻請求権の評価額に影響を与えないというべきである。
④ Ｘらは、相続人が本件払戻請求権を相続したとして相続税を課税すると、同請求権に係るみなし配当所得に対する課税は二重課税となるため、みなし配当所得に対する課税が不可能となる旨主張する。しかしながら、本件払戻請求権は、Ｅ社の社員であるＤの出資持分がＤの死亡に伴う退社によって持分払戻請求権に転化し、一旦、Ｄが確定的にこれを取得した後に、Ｄの相続財産としてＸらに相続されたものと解するのが相当であり、本件みなし配当所得に対する所得税等の課税処分は、Ｄが本件払戻請求権を確定的に取得したことで同人にみなし配当所得が発生したとしてされたものであるから、Ｘらが同請求権を相続したことについてＸらにされた本件相続税の課税処分と重なり合うことはなく、これらが二重課税の関係にあるということはできない。なお、実際にも、減額更正処分において、本件払戻請求権の評価額から本件源泉所得税等を控除し、Ｄの債務として本件所得税等の額を加算して本件相続税の額を計算していることから、二重課税の問題は生じていない。
（争点２）
⑤ Ｄの死亡に伴うＥ社からの退社によって、同人の持分は本件払戻請求権という具体的な権利に転化し、同人は相続開始日のＥ社の財産の状況によって計算される額の具体的な請求権を取得するのであるから、持分の払戻しとして現実に金銭の交付を受けていなくても、同人に、「金銭その他の資産の交付を受けた場合」と同様の経済的利益が生じたと認められる。したがって、Ｄの死亡による本件払戻請求権の取得は、所得税法25条1項柱書きにいう「金銭その他の資産の交付を受けた場合」に該当するものと認められる。
⑥ 所得税法36条1項は、その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額とする旨規定し、現実の収入がなくても、その収入の原因となる権利が確定的に発生した場合には、その時点で所得の実現があったものとして、同権利発生の時期の属する年度の課税所得を計算するといういわゆる権利確定主義を採用していると解され（なお、同法上、みなし配当所得について上記別段の定めはない。）、収入の原因となる権利が確定する時期についてはそれぞれの権利の特質を考慮し決定されるべきものである〔最高裁昭和50年（行ツ）第123号同53年2月24日第二小法廷判決・民集32巻1号43頁参照〕ところ、上記のとおり、Ｄは、死亡に伴う退社によって本件払戻請求権を確定的に取得するのであるから、本件相続開始日において、Ｄに収入の原因となる権利が確定的に発生したということができ、本件払戻請求権が行使されておらず実現されていなくとも、権利確定主義に照らし、同時点において本件みなし配当所得の実現があったものとして、Ｄに本件みなし配当所得が生じるというべきである。
したがって、Ｄは、本件所得税等において、本件みなし配当所得に係る所得税等の納税義務を負うこととなり、Ｘらは、国税通則法5条1項、2項に基づき、当該所得税等に係る納付義務を承継したものと認められる。
（争点3）
⑦ Ｄは死亡に伴う退社によって本件払戻請求権を確定的に取得したのであるから、Ｅ社においても、相続開始日において、Ｄに対して持分の払戻しとして本件みなし配当所得の額に相当する金銭等を支払うことが確定したということができ、相続開始日（平成28年10月某日）の属する年の翌年の応当日の翌日に当たる平成29年10月某日において、Ｅ社は、源泉所得税等を徴収し、これを国に納付すべき義務を負ったものと認められる。
（本件各処分の適法性について）
⑧ 以上によれば、Ｄが相続開始日に本件払戻請求権を確定的に取得し、同請求権の評価額が8,370万円であることを前提として、Ｘらに対する相続税の課税処分、Ｄ及び同人の納付義務を承継したＸらに対する所得税等各処分、Ｅ社に対する源泉所得税等各処分がされるべきであり、本件各処分はいずれも適法である。
神戸地裁平成４年１２月２５日判決（税資１９３号１１８９頁）（棄却）（確定）
（1）事案の概要
本件の事案の概要は、次のとおりである。
① 原告Ｘは、皮革製品の小売業を営む出資金４０００万円の合資会社であり、いわゆる同族会社である。
② 昭和６０年５月１２日、Ｘの無限責任社員であるＮ1が死亡し、Ｘを退社したが、Ｘには社員資格の承継について定款に別段の定めがなく、Ｎ1の相続人であるＮ2らは当然にはＸの社員になることができないため、Ｘは昭和６１年９月１９日、Ｎ2らとの間でＮ1の出資持分を払い戻す旨の協定書を作成し、同年１１月４日、右協定書に基づいて、Ｎ2らに対し、Ｎ1の出資持分払戻金（以下「本件払戻金」という。）として３９８２万円余を支払つた。
③ 所轄税務署長は、本件払戻金のうちＮ1の出資金の額７３万円を超える部分の３９０９万円余（以下「本件金額」という。）は、所得税法２５条１項２号に規定する配当等の額とみなす金額（以下「みなし配当」という。）に当たるとして、Ｘに対し、平成元年１月２７日付けで、昭和６１年１１月分の源泉徴収に係る所得税（以下「源泉所得税」という。）について、所得税法１８１条１項、１８２条２号の規定により、本税の額を７８１万円余（３９０９万円余×20％）とする納税告知（以下「本件納税告知」という。）及び国税通則法６７条１項の規定により不納付加算税の額を７８万円余とする賦課決定処分（以下「本件賦課決定」といい、本件納税告知と併せて「本件処分」という。）をした。
④ Ｘは、これに対し、死亡退社の場合は所得税の対象にならないなどと主張して、処分の取消しを求めた。
（2）本件の主な争点
本件の争点は、①合資会社の無限責任社員が死亡退社した場合の出資持分払戻金のうち出資金の額を超える部分はみなし配当に当たるかどうか、②右部分に対して課税すると相続人らの相続税と二重に課税することにならないかどうか、である。
（3）判決要旨（棄却）（確定）
① 所得税法２５条１項２号は、株主又は合名会社、合資会社若しくは有限会社の社員その他法人の出資者（法人税法２条１５号、以下「法人の株主等」という。）が、当該法人からの退社又は脱退により出資持分の払戻しとして交付される金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本等の金額のうちその交付の基因となつた株式（出資を含む。）に係る部分の金額を超える部分の金額は、利益の配当又は剰余金の分配の額とみなすと規定している。
② 法人が退社した株主等に対してその出資持分を払い戻すことは、形式的には法人の利益の配当には当たらないものの、当該株主等が入社してから退社するまでの間に社内に蓄積された利益積立金が出資持分の払戻しという形ではあるが社外に流出するものであるから、実質的には利益の配当に相当するということができる。そこで、所得税法は、右条項を設けて、法人が退社した株主等に出資持分を払い戻した場合に、この株主等が受ける経済的利益を配当とみなして課税することにしたものである。
③ 合名会社の社員及び合資会社の無限責任社員については、その死亡が退社原因のひとつとされている（商法１４７条、８５条）が、所得税法２５条１項２号の趣旨からすると、社員等が死亡により退社した場合であつても、社内に蓄積された利益が社外に流出するという点では他の理由による退社の場合と同じであるから、死亡退社による持分の払戻しの場合の出資の額を超える部分をみなし配当に当たらないと解して、他の退社事由の場合と異なつた取扱いをするのは合理的ではなく、かえつて、他の事由による退職の場合と異なつた取扱いをするならば、課税上の不均衡さえ生じることになる。また、所得税法には、同法２５条１項２号の「退社」の意味について特に規定がなく、退社原因の中から、特に死亡による場合を除いていないし、商法における退社の意味と同様に解すべきであるから、合名会社の社員等が死亡によつて退社する場合であつても、退社による持分払戻請求権に係る所得のうち出資の額を超える部分は、その所得が誰に帰属するかはともかく、みなし配当に当たると解するのが相当である。
前記争いのない事実によれば、合資会社であるＸは、同社の無限責任社員が死亡によつて同社を退社したことに伴つて、右死亡社員の出資持分を払い戻したのであるから、この払戻金のうちの本件金額はみなし配当に当たる。
④ Ｘは、本件払戻金は相続税の対象になる相続財産を構成するものであるから、Ｎ2らに対する相続税の問題として処理すべきであると主張する。
所得税法９条１項２０号は、相続、遺贈又は個人からの贈与（以下「相続等」という。）により取得するもの（相続等により取得したものとみなされるものを含む。）については所得税を課さないと規定している。このような財産については、相続税又は贈与税が課されるため、更に所得税を課税すると二重に課税することになるから、そのような二重課税を排除するため、所得税法上はこれを非課税扱いにしたのである。
Ｎ2らは、Ｎ1が死亡したため同人の出資持分の払戻しを受ける請求権（以下「本件払戻請求権」という。）を相続によつて取得したのであるから、右請求権について相続税を課される（相続税法１条１項、２条１項）ことになり、本件金額がみなし配当として所得税が課されるとすると、二重に課税されることになるようにみえないわけではない。
⑤ しかし、本件払戻請求権は、Ｘの社員であるＮ1の出資持分がＮ1の死亡によつて持分払戻請求権に転化し、一旦被相続人に帰属した後に、被相続人の遺産として相続人に承継されたものと解するのが相当である。そして、本件処分は、死亡社員であるＮ1に対してみなし配当所得が発生したとしてされたものであるから、相続人らの相続税と二重課税として所得税法上非課税とされるものということはできない。（実質的にも、会社から社外に利益が流出するところに着目したみなし配当課税と、被相続人から相続人に財産が承継されることに着目した相続税とが重なり合うということはできない。なお、持分払戻請求権が一旦Ｎ1に帰属し、Ｎ2らがそれを相続によつて取得した場合、このＮ2らが相続によつて取得した請求権は所得税法上一応一時所得に該当するが、この所得については、まさにＮ2らの課される相続税と二重課税の関係にあるから、前記条項によつて非課税とされるべきものであることはいうまでもない。）
⑥ Ｘは、これに対して、本件請求権は一旦Ｎ1に帰属し改めてＮ2らが相続したという関係にないと主張する。確かに、本件のような社員の死亡退社による持分払戻請求権と一見類似しているようにみえる死亡退職金や生命保険の死亡保険金（以下「死亡退職金等」という。）などについては、受給者の固有財産と一般に解されており、相続税法が死亡退職金等を相続等によつて取得したものとみなすと規定している（３条１項１号、２号）のも、これらの権利が被相続人から相続等によつて取得したものには当たらないという前提に立つているためであると解することができる。しかし、死亡退職金等は、それらの給付が退職金の支給規定や保険契約に基づいて支給されるもので、右規定等によれば内縁の妻など相続人以外の者も支払の対象になつていること、右規定等が定めた給付事由である被相続人の死亡という事実が発生したときに初めて支払われるものであることなどから、一旦被相続人に帰属した後に相続人に相続されるというのではなく、直接受給者に帰属するその固有財産と解されているのである。
これに対し、本件払戻請求権は、Ｘの定款に別段の定めもなく、前述のような支給規定や契約に基づくものではなく、退社したＮ1が本来支払を受けるはずのところをその同人が死亡しているためにＮ2らが支払を受けるに過ぎない場合であり、死亡退職金等の場合と同様に直接相続人に帰属すると解することはできず、Ｘの右主張は採用することができない。
⑦ また、Ｘは、死者は権利の主体とはなりえないなどと主張し右解釈を争う。しかし、持分払戻請求権は、株主等が退社したことによつて社員が有していた出資持分が転化したものであつて、実質は出資持分の経済的側面そのものであり、両者の間には同一性が認められるのであるから、もともと出資持分を有していた被相続人に払戻請求権が帰属すると解したからといつて、死者に権利を帰属させたと非難するには当たらないものである。さらに、相続とは被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継することであり（民法８９６条）、前述のとおり持分払戻請求権が相続人らに直接帰属すると解する根拠はなんら存在しないのであるから、もしも右請求権が被相続人に帰属しないというのであれば、右請求権は相続による包括承継の対象ではないことになり、Ｎ2らは右請求権を取得できないことになる。したがつて、持分払戻請求権が被相続人に帰属しないというＸの右主張は、本件請求権が相続税の対象であるという前提と相容れないものであり、採用することはできない。
期限内申告書を提出できなかったのは、医療法人に対する出資持分の払戻請求権の金額が法定申告期限までに確定しなかったこと等が原因である旨の納税者の主張が認められなかった令和2年9月4日裁決（熊裁（所）令2第1号）
（1）事案の概要
本件は、審査請求人Ｘ（被相続人の兄）が、被相続人に係る所得税等の期限後申告書を提出したため、原処分庁が、所得税等に係る無申告加算税の賦課決定処分をしたことに対し、Ｘが、期限内申告書を提出できなかったのは、被相続人の医療法人に対する出資持分の払戻請求権の金額が法定申告期限までに確定しなかったこと等が原因であり、正当な理由があるとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。
（2）本件の主な争点
期限内申告書の提出がなかったことについて、通則法６６条第１項ただし書に規定する「正当な理由があると認められる場合」に該当するか否か。
（3）裁決要旨
① Ｘは、一般的に医療法人の出資持分払戻請求権の額を評価するには４か月で額を確定できるほど容易なものではないこと等の理由から、出資持分の額の払戻しを受けてから又は出資持分の額が定まってから４か月以内に準確定申告がされた場合は、「正当な理由があると認められる場合」に該当すると解すべきである旨主張する。しかしながら、Ｘの主張する事情は、Ｘの主観に基づく事情であるといわざるを得ず、当該事情は、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情とは認められないから、「正当な理由があると認められる場合」に該当しない。
② 国税通則法（以下「通則法」という。）及び所得税法には、判明した事実からすれば申告義務が生じる場合に所得金額等の全容が判明しないことを理由として、申告書の提出自体を免除し又は猶予する旨を定めた規定は見当たらず、法定申告期限内に判明したところに基づいて申告した場合において、その後に所得金額等の全容が判明したときは、通則法１９条《修正申告》１項又は同法２３条《更正の請求》１項をすることができるものとする規定が設けられている。これらのことからすれば、Ｘの主張する事情は、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情とは認められない。
③ Ｘは、本件出資持分の払戻額を〇〇とみて準確定申告をすれば、少なくとも〇〇の納税を医療法人からの配当の支払を受けないまま負担することとなり、一個人で負担することは不可能である旨主張する。しかしながら、申告は納税者の判断と責任において行うものである上、Ｘの主張する事情であるＸが現実に納税資金を有しているか否かはあくまでもＸの主観的な事情にすぎず、納税資金がないことは通則法46条《納税の猶予の要件等》等の規定により徴収上考慮されることがあるとしても、このことをもって申告書の提出義務が左右されるものではない。
持分会社の社員の死亡退社に伴う持分払戻請求権の価額相当額のうち、出資した金額を超える部分はみなし配当に該当するとされた事例－令和4年6月2日裁決（裁事127集）（棄却）
（1）事案の概要
本件の事案の概要は、次のとおりである。
① 審査請求人Ｘらは、平成２８年１０月○日に死亡したＤの共同相続人である（以下、Ｄの死亡により開始した相続を「本件相続」といい、本件相続の開始日を「本件相続開始日」という。）。
② Ｄは、昭和２５年２月○日に設立された合資会社Ｅ社の無限責任社員であった。
なお、本件相続の開始直前における本件合資会社に対する出資の総額は２，０００，０００円であり、このうちＤの出資（以下「本件出資」という。）の額は○○○○円であった。
③ Ｅ社の定款には、社員が死亡した場合に当該社員の相続人が当該社員の持分を承継する旨の定め及びその場合の持分の払戻しに関する定めはなく、また、社員の退社による持分の払戻しの計算方法に関する定めもない。
④ Ｘらは、Ｅ社の社員として、死亡により退社したＤのＥ社に対する持分払戻請求権（以下「本件払戻請求権」という。）の払戻金額を零円とすることに同意する旨を記載した平成２９年１月２８日付の「同意書」と題する書面（以下「本件同意書」という。）を作成した。
⑤ Ｄの共同相続人であるＸらは、Ｄの遺産について遺産分割協議を行い、本件払戻請求権について、Ｘらが各５分の１を取得する旨を記載した平成２９年７月１６日付の遺産分割協議書を作成した。
⑥ Ｅ社は、本件相続開始日から原処分が行われた令和元年８月９日までの間において、Ｘらに対して本件払戻請求権に係る金銭の交付を行っていない。
⑦ Ｘらは、Ｄに係る平成２８年分の所得税等について法定申告期限までに申告した（以下「本件申告」という。）。
⑧ 原処分庁は、これに対し、Ｄが死亡退社したことに伴い発生した持分払戻請求権の価額のうちＤの出資額を超える金額は、Ｄに対する配当とみなされるとして、そのみなし配当に係る所得（以下「本件みなし配当所得」という。）が申告されていないとして、令和元年８月９日付で、更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
⑨ これに対し、Ｄの相続人であるＸらが、上記持分払戻請求権に係る金銭等の交付を受けておらず、配当とみなされる金額はないなどとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。
（2）本件の主な争点
ＤがＥ社を死亡退社したことにより、Ｄにおいて、みなし配当が認められるか否かである。
（3）裁決要旨（棄却）
① 所得税法２５条１項５号は、法人からの社員の退社による持分の払戻しにより当該社員が交付を受ける金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本金等の額のうちその交付の基因となった当該法人の出資に対応する部分の金額を超えるときは、その超える部分の金額に係る金銭その他の資産を剰余金の配当等とみなす旨規定しているところ、これは、法人が退社した社員に対して持分を払い戻すことは、形式的には法人の利益配当に当たらないものの、当該社員が入社してから退社するまでの間に社内に蓄積された利益積立金が持分の払戻しという形で社外へ流出するものであって、実質的には利益配当に相当するということができるから、これを剰余金の配当等とみなして課税することとしたものである。
② 会社法６０７条１項柱書及び同項３号は、持分会社の社員は、死亡により退社する旨規定しているところ、Ｄは、平成２８年１０月○日に死亡したので、同日においてＥ社を退社したことが認められる。
そして、会社法６１１条１項は、退社した持分会社の社員は、同法６０８条１項及び２項の規定により当該社員の一般承継人が社員となった場合を除き、その出資の種類を問わず、その持分の払戻しを受けることができる旨を、同法６１１条２項は、退社した社員と持分会社との間の計算は、退社の時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない旨をそれぞれ規定しており、Ｅ社の定款に社員が死亡した場合に、当該社員の相続人が当該社員の持分を承継する旨の定めは設けられていないから、Ｄは、死亡退社時の本件合資会社の財産の状況に従って、その持分の払戻しを受けることとなる。
そうすると、Ｄは、平成２８年１０月○日にＥ社を死亡退社したことにより、同日、Ｅ社に対しその持分の払戻しを請求できる権利（本件払戻請求権）を取得したものと認められる。
③ 所得税法は、現実の収入がなくとも、その収入の原因たる権利が確定した場合には、その時点で所得の実現があったものとして課税するという、いわゆる権利確定主義を採用しているところ、持分会社の社員が死亡退社した場合には、その社員の有していた社員権（出資）が死亡と同時に持分払戻請求権に転換し、その転換した時点において、持分払戻請求権の価額のうち元本（出資）を超える部分が、所得税法２５条１項の規定により剰余金の配当等（みなし配当）として当該死亡社員の所得を構成するものと解される。本件の場合には、本件払戻請求権を承継した共同相続人であるＸらに対して本件相続開始日から令和元年８月９日までの間に本件払戻請求権に係る金銭の支払はされていないのであるが、Ｄは死亡と同時に本件払戻請求権を取得したのであるから、Ｄについて社員権が本件払戻請求権に転換した時点、すなわち本件相続開始日において、本件払戻請求権の価額相当額の経済的価値がＤにもたらされたといえ、所得税法２５条の「金銭その他の資産の交付を受けた場合」に該当し、このうち本件出資に対応する部分を超える金額が、剰余金の配当等としてＤの所得を構成するものと認められる。
④ 会社法６１１条２項は、退社した社員と持分会社との間の計算は、退社の時における持分会社の財産の状況に従ってしなければならない旨規定し、また、Ｅ社の定款に退社による持分の払戻し及び払戻しの計算に関する特段の定めは設けられていないから、Ｅ社は、本件払戻請求権に基づきＤあるいは共同相続人であるＸらに対し、Ｄの死亡退社の時におけるＥ社の財産の状況に応じた持分の払戻しをすることになると認められる。そうすると、退社によりＤにもたらされた経済的価値、すなわち本件払戻請求権の価額については、Ｄの死亡退社の時におけるＥ社の財産の状況により決せられることとなる。この点、本件払戻請求権の価額について、原処分においては、本件相続開始日におけるＥ社の各資産を評価通達の定めにより評価した価額の合計額から、本件相続開始日における各負債の合計額を控除した金額に、本件出資のＥ社に対する出資割合を乗じて計算しており、この計算方法は、Ｄの退社時のＥ社の財産の状況に従った合理的な方法と認められ、当審判所の調査及び審理の結果によっても、これと異なる計算方法によることが相当と認められる事情もない。
したがって、上記計算方法により計算すると、本件払戻請求権の価額が、ＤがＥ社から死亡退社したことによる持分の払戻しとしてＤにもたらされた経済的価値に相当すると認められる。
⑤ 以上によれば、Ｄは、本件相続開始日に、Ｅ社から死亡退社による持分の払戻しとして本件払戻請求権を取得し、本件払戻請求権の価額に相当する金銭その他の資産の交付を受けたのであるから、このうち、その交付の基因となった本件出資に対応する部分の金額を超える金額について、Ｄのみなし配当と認められる。
