概要

 被相続人の居住の用に供していた家屋を相続した相続人が、2023年(令和5年)年12月31日までの間に、その家屋(その敷地を含みます。また、その家屋に耐震性がない場合は耐震リフォームをしたものに限ります。)又は除却後の土地の譲渡をした場合には、その家屋又は除却後の土地の譲渡益から3000万円を控除することができます(措法35③、措達35-9)。「空き家特例」や「空き家3,000万円特別控除」等ともよばれています。

 この特例は、周辺の生活環境に悪影響を及ぼし得る空き家の発生を抑制し、地域住民の生活環境への悪影響を未然に防ぐという政策的見地から、昭和56年5月31日以前のいわゆる旧耐震基準の下で建築された被相続人居住用家屋について、現行の耐震基準に適合させた上で譲渡するか(1号譲渡)、取壊しなどした後にその敷地を更地で譲渡した場合に(2号譲渡)、本来課されるべき税額を特に減額する措置法上の特例であり、平成28年度税制改正により創設され、平成28年4月1日以降の譲渡分から適用できるようになっています。

 なお、近年、この特例の利用者が増えてきているのですが、それに伴い、争いの事例も増加している傾向にあります。争いの多くは、納税者が特例を満たすための要件をちゃんと理解していなかったことが原因となっています。

特例の対象者

 譲渡した者が、相続または遺贈により被相続人居住用家屋および被相続人居住用家屋の敷地等の両方を取得した個人であること。

 例えば、親の住んでいた家屋を長男が相続し、その敷地を次男が相続した場合は以下のように考えます。

 次男は被相続人が居住していた家屋を相続していないので、特例の適用はありません。また、長男についても、被相続人居住用家屋の敷地を相続していないので、特例の適用はありません。

特例の対象となる「被相続人居住用家屋」および「被相続人居住用家屋の敷地等」

(1)特例の対象となる家屋

 相続の開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた家屋で、次の3つの要件すべてに当てはまるもの(主として被相続人の居住の用に供されていた一の建築物に限ります。)であること。
イ 昭和56年5月31日以前に建築されたこと。
ロ マンション等区分所有建物登記がされている建物でないこと。
ハ 相続の開始の直前において被相続人以外に居住をしていた人がいなかったこと。
  例えば、被相続人である父のほか母も居住していた場合は、この特例は適用できません。

 また、譲渡時において一定の耐震基準を満たすものであること。家屋に耐震性がない場合は耐震リフォームをしたものに限ります。

(2)特例の対象となる敷地等

 相続の開始の直前において被相続人居住用家屋の敷地の用に供されていた土地またはその土地の上に存する権利であること。

 「(1)特例の対象となる家屋とともに敷地等を譲渡すること。」又は「家屋の全部の取壊し等をした後に敷地等を譲渡すること。」

 土地の売買契約の中で、「土地の引渡し後家屋を取り壊す」という特約を交わしているような場合は、家屋を取り壊した後の譲渡に当たらないため、特例の適用を受けることはできません。

 なお、土地の売買契約の中で、「家屋を取り壊した後土地の引渡しをする」という特約を交わしているような場合は、以下のように考えます。

 敷地の譲渡の時期、すなわち、譲渡所得の総収入金額の収入すべき時期は、原則として、それらの資産の引渡しがあった日(引渡し日ベース)によるところですが、納税者の選択により、契約の効力発生の日(契約締結日)によること(契約日ベース)も認められています(所基通36-12)。

 よって、納税者が選択したそれぞれの譲渡の時期により、本特例要件が充足されているかを判定することとなります。

 契約日ベースで申告する場合には、売買契約の締結時までに家屋の取壊し等が完了していないため、特例の適用を受けることはできません。

 一方、引渡し日ベースとして申告する場合には、引渡時までに被相続人居住用家屋が取り壊されたものであれば、その敷地等の譲渡は対象譲渡に該当することとなり、特例の適用を受けることができます。

特例の適用を受けるための要件

(1)相続開始前の要件

 被相続人が相続開始の直前まで家屋に居住していたこと。

(2)適用期間の要件

 特例の適用を受けるための、空き家・敷地の譲渡日は、以下の2要件を共に満たすことが必要になります。
①相続開始日から起算して3年を経過する日の属する年の12月31日までであること。
②特例の適用期限である2023年(令和5年)年12月31日までであること。

(3)売却代金の要件

 売却代金が1億円以下であること。

(4)売却先の要件

 親子や夫婦など特別の関係がある人に対して売ったものでないこと。

(5)他の税制との適用関係

 売った家屋や敷地等について、相続財産を譲渡した場合の取得費の特例(措法39)や収用等の場合の特別控除など他の特例の適用を受けていないこと(選択制、措法35③、措達35-8)。

 自己居住用財産を譲渡した場合の3,000万円特別控除(措法35①)又は自己居住用財産の買換え等に係る特例措置(措法36の2)のいずれかとの併用は可能です。

 なお、自己居住用財産を譲渡した場合の3,000万円特別控除と同一年内に併用する場合、空き家特例と合わせて3,000万円が控除限度額となります(措達35-7なお書き)。

 また、空き家特例(措法35③)と住宅ローン控除特例(措法41)との併用は可能です。

(6)空き家要件

①家屋(及びその敷地)の譲渡の場合
 相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用または居住の用に供されていたことがないこと。

②家屋取壊し後の更地の譲渡の場合
 相続~取壊し~譲渡の時まで事業の用、貸付けの用または居住の用に供されていたことがないこと。
 取壊し等の時から譲渡の時まで建物または構築物の敷地の用に供されていたことがないこと。

要介護認定等を受け、被相続人が相続開始の直前に老人ホーム等に入所していた場合

 平成31年度(令和元年度)税制改正により、平成31年4月1日以降の譲渡について、要介護認定等を受け、被相続人が相続開始の直前に老人ホーム等に入所していた場合(つまり、自宅に居住できていなかった場合)も、次の要件を満たせば適用対象となります(措法35④括弧書き)。

(1)被相続人が要介護・要支援・障害支援区分の認定を受けていた被相続人であること。
 被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなる直前において、被相続人がその認定を受けていたかにより判定します。

(2)被相続人が相続開始の直前まで主として老人ホーム等に居住し、かつ、老人ホーム等入所直前に家屋に居住していたこと。
 老人ホーム等の施設ではなく、介護のため子の家に移り、そこで亡くなった場合や一般の賃貸住宅に転居して亡くなった場合は、この特例を受けることはできません。

(3)老人ホーム等入所直前に、被相続人以外の居住者がいなかったこと。
 例えば、被相続人である父(老人ホーム等に入所)のほか母も居住していた場合は、この特例は適用できません。「小規模宅地等の特例」は、入居前から同居する生計一親族が引き続き自宅に居住する場合は対象として認められており、この点が違います。

(4)老人ホーム等入所後、被相続人が家屋を一定使用し、かつ、事業の用、貸付けの用、被相続人以外の居住の用に供されていないこと。
 一定使用とは、被相続人が家屋の一時滞在で使用していたほか、家財道具等の保管場所として使用していた場合も「一定使用」に該当します。

要介護認定等の判定時期

 要介護認定等の判定時期が、本記事の「空き家特例」と「小規模宅地等の特例」では違うので注意が必要です。

 例えば、被相続人が老人ホームへ入所後に要介護認定等を受けた場合には、小規模宅地等の特例を適用することはできます(他の要件を満たしている前提)が、空き家特例を適用することはできません。

〇租税特別措置法35条《居住用財産の譲渡所得の特別控除》関係-措置法通達35-9の2(要介護認定等の判定時期)
 被相続人が、措置法令第23条第6項第1号に規定する要介護認定若しくは要支援認定又は同項第2号に規定する障害支援区分の認定を受けていたかどうかは、特定事由により被相続人居住用家屋が当該被相続人の居住の用に供されなくなる直前において、当該被相続人がこれらの認定を受けていたかにより判定することに留意する。

〇租税特別措置法69条の4《小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例》関係-措置法通達69の4-7の3(要介護認定等の判定時期)
 被相続人が、措置法令第40条の2第2項1号に規定する要介護認定若しくは要支援認定又は同項第2号に規定する障害支援区分の認定を受けていたかどうかは、当該被相続人が、当該被相続人の相続の開始の直前において当該認定を受けていたかにより判定するのであるから留意する。

確定申告における添付書類

 この特例を受けるためには、以下の一定の書類等を添付して確定申告をする必要があります。

①譲渡所得の金額の計算に関する明細書
②被相続人居住用家屋の登記事項証明書等(家屋が昭和56年5月31日以前に建築されたこと、家屋が区分所有でないこと等を確認)
③被相続人居住用家屋の売買契約書のコピー等(家屋や敷地の譲渡価格が1億円以下であることを確認)
④被相続人居住用家屋等確認書(売った資産の所在地を管轄する市区町村長から交付を受ける)
⑤被相続人居住用家屋の耐震基準適合証明書又は建設住宅性能評価書のコピー(家屋を譲渡する場合に限る。耐震性能を満たすことを確認)

被相続人居住用家屋の取壊しをせずに譲渡した場合は、「空き家3,000万円特別控除」は適用できないとされた事例-平成31年1月17日裁決(大裁(所)平30第45号)(棄却)

(1)事案の概要

 本件は、審査請求人Xが、相続により取得した被相続人居住用家屋とその敷地を譲渡し、当該譲渡について、租税特別措置法35条3項の特例(以下「本件特例」という。)を適用して所得税等の確定申告をしたところ、原処分庁が、本件特例の適用につき、①必要な耐震基準適合証明書が当該確定申告書に添付されておらず、また、②家屋の取壊し等の後の譲渡ではないから適用することができないとして、所得税等の更正処分等を行ったのに対し、Xが、当該譲渡について、当該家屋の取壊しが予定されていたことから、実質的には被相続人居住用家屋の取壊し等の後に行うその敷地の譲渡であり、上記②の場合における当該特別控除を適用することができるとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。

(2)裁決要旨(棄却)

① 本件特例は、周辺の生活環境に悪影響を及ぼし得る空き家の発生を抑制し、地域住民の生活環境への悪影響を未然に防ぐという政策的見地から、昭和56年5月31日以前のいわゆる旧耐震基準の下で建築された被相続人居住用家屋について、現行の耐震基準に適合させた上で譲渡するか(1号譲渡)、取壊しなどした後にその敷地を更地で譲渡した場合に(2号譲渡)、本来課されるべき税額を特に減額する措置法上の特例である。

② このように、本件特例が、本来課されるべき税額を上記の政策的見地から特に減額するものとして措置法に規定された特例であることからすると、その解釈は厳格にされるべきものであり、条項で規定する文言を離れて、みだりに実質的妥当性や個別事情を考慮して、拡張解釈や類推解釈をすることは許されないと解すべきである。

③ したがって、本件特例が適用される2号譲渡は、措置法35条3項2号が規定するとおり、被相続人居住用家屋の全部の取壊し若しくは除却をした後又はその全部が滅失をした後における被相続人居住用家屋の敷地の譲渡であることを要するものと解されるから、被相続人居住用家屋とその敷地の譲渡は、2号譲渡には該当しないというべきである。

相続の開始の直前において、被相続人である父のほか母も居住していた場合は、「空き家3,000万円特別控除」は適用できないとされた事例-令和元年6月24日裁決(高裁(所)平30第9号)(棄却)

(1)事案の概要

 本件は、審査請求人Xが、相続により、父Fから居住用家屋(本件家屋)を、母Mから当該家屋の敷地(本件土地)を順次取得し、本件家屋の取壊しをした後の本件土地の譲渡について、措置法35条3項の特例(以下「本件特例」という。)を適用して所得税等の申告をしたところ、原処分庁が、Xは同項に規定する「相続による被相続人居住用家屋及び被相続人居住用家屋の敷地等の取得をした個人」に該当しないとして更正処分等をしたのに対し、Xが、原処分の全部の取消しを求めた事案である。

○本件における事実等は、次のとおりである。
① Fが死亡(黒塗りのため死亡日不明)し、同人に係る相続(以下「本件相続」という。)が開始した。Xは、本件相続により、Fの所有する本件家屋を取得した。本件家屋には、本件相続の開始の直前において、FのほかMが居住していた。
② Mは、本件相続の開始後も引き続き本件家屋に居住していたが、死亡(黒塗りのため死亡日不明)した。Xは、相続により、本件土地を取得した。
③ Xは、平成28年5月17日、本件家屋を取り壊し、同年6月9日、本件土地を譲渡した(以下、この譲渡を「本件譲渡」という。)。
④ Xは、平成28年分の所得税等について、本件譲渡につき本件特例を適用して、分離長期譲渡所得の金額を計算し、法定申告期限までに申告した。
⑤ 原処分庁は、平成30年6月5日付で、Xの平成28年分の所得税等について、本件特例は適用できないなどとして、分離長期譲渡所得の金額を計算し、更正処分等をした。

(2)裁決要旨(棄却)

① 措置法35条3項は、相続による被相続人居住用家屋及び被相続人居住用家屋の敷地等の取得をした個人が、同項各号に規定する譲渡をした場合には、同条1項の規定を適用する旨規定しており、同条4項は、被相続人居住用家屋とは、当該相続の開始の直前において、当該相続に係る被相続人の居住の用に供されていた家屋で当該被相続人以外に居住をしていた者がいなかったものに限る旨、及び被相続人居住用家屋の敷地等とは、当該相続開始の直前において当該被相続人居住用家屋の敷地の用に供されていた土地等をいう旨規定している。

② 本件家屋が被相続人居住用家屋に該当するというためには、Xが本件家屋を取得した本件相続(Fに係る相続)の開始の直前において、本件家屋が被相続人の居住の用に供されていた家屋であり、かつ、本件家屋に被相続人以外に居住をしていた者がいなかったことが要件となるところ、本件家屋には、本件相続の開始の直前において、被相続人であるFのほかMも居住していたことからすると、本件家屋は被相続人居住用家屋には該当しない。

③ 本件土地が被相続人居住用家屋の敷地等に該当するためには、本件土地が、本件相続の開始の直前において、被相続人居住用家屋の敷地の用に供されていたことが要件となるから、本件家屋が被相続人居住用家屋に該当しない以上、本件土地は被相続人居住用家屋の敷地等には該当しない。したがって、Xは、措置法35条3項に規定する「相続による被相続人居住用家屋及び被相続人居住用家屋の敷地等の取得をした個人」には該当しない。