役員報酬を50％以上減らせば退職金を損金にできる？
中小企業の事業承継では、創業者である代表取締役が後継者に代表権を譲り、取締役会長や非常勤取締役などになった際に、役員退職金を支給することがあります。
このような場合によくいわれるのが、「社長を会長にして、役員報酬を50％以上減らせば退職金を損金にできる」という考え方です。
しかし、この理解は正確ではありません。
役員報酬を50％以上減額しただけで、法人税法上の退職給与として認められるわけではありません。
最も重要なのは、肩書や報酬額の形式的な変更ではなく、分掌変更によってその役員の地位又は職務内容が激変し、「実質的に退職したと同様の事情」にあるかどうかです（法基通9－2－32）。
実際に会社を辞めなくても「退職給与」となる場合がある
通常、役員退職給与は、役員が会社を実際に退職したことに伴って支給されます。
しかし、代表取締役から取締役会長になるなど、役員として会社に残る場合であっても、従来の地位や職務内容が大きく変わり、実質的には退職したのと同じ状態になっていることがあります。
法人税基本通達9－2－32は、このような場合について、その役員としての地位又は職務内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められるときは、分掌変更等に際して支給した給与を退職給与として取り扱うことができるとしています（法基通9－2－32）。
ただし、退職給与に該当することと、その金額の全額が損金になることは別問題です。
退職給与に該当したとしても、その額のうち不相当に高額な部分は損金に算入されません（法法34②）。
役員退職給与が過大となる場合については、関連記事「役員退職金が過大として否認される場合とは？同業類似法人と平均功績倍率法の判定基準」で詳しく解説しています。
法人税基本通達が示す3つの例
法人税基本通達9－2－32は、実質的に退職したと同様の事情にある場合の例として、次の3つを掲げています。
1．常勤役員が非常勤役員になった場合
ただし、非常勤役員になったとしても、代表権を有している者や、代表権はなくても実質的に会社の経営上主要な地位を占めている者は除かれます。
2．取締役が監査役になった場合
ただし、監査役となった後も実質的に会社の経営上主要な地位を占めている場合などは除かれます。
3．分掌変更後の役員給与がおおむね50％以上減少した場合
ただし、報酬が50％以上減っていても、分掌変更後も会社の経営上主要な地位を占めている場合には、この例には該当しません（法基通9－2－32）。
「50％減」はセーフハーバーではない
法人税基本通達9－2－32には、「給与が激減（おおむね50％以上の減少）したこと」と明記されています。
しかし、この「50％」は、「50％以上減額すれば必ず退職給与になる」という安全基準ではありません。
国税庁は、平成19年の法人税基本通達改正の解説において、通達に掲げられた類型はあくまで例示であり、形式的に報酬が激減していても、実質的に退職したと同様の事情にない場合には退職給与として取り扱うことはできないことを明らかにしています。
そのため、平成19年の改正では、給与が50％以上減少していても、分掌変更後も「経営上主要な地位」を占めている者は除外されることが通達上明示されました（法基通9－2－32）。
したがって、税務上重要なのは「何％報酬を減らしたか」だけではなく、「分掌変更後に実際に何をしているか」です。
代表取締役から平取締役になり、報酬を半額以下にしても否認された判決
このことをよく示しているのが、京都地裁平成18年2月10日判決（税資256号・順号10309）です。
この事案では、同族会社の代表取締役であった役員が平取締役となり、役員報酬も月額95万円から45万円へと50％を超えて減額されていました。
さらに、退職慰労金として4,000万円が支給されていました。
しかし、分掌変更後も会社の重要な業務を担当していたことなどから、裁判所は実質的に退職したと同様の事情を認めませんでした。
同判決は、通達に掲げられた例に形式的に該当する事実があるだけで、当然に退職給与と認められるものではないとの考え方を示しています。
控訴審である大阪高裁平成18年10月25日判決（税資256号・順号10553）も納税者の主張を認めず、この結論は確定しています。
代表取締役を辞任し、報酬を半額以下にしても、それまでと同様に重要な業務を行っていれば退職給与とは認められないことがあります。
報酬を約55％減額しても否認された平成29年7月14日裁決
より最近の事例として重要なのが、平成29年7月14日裁決（裁事108集）です。
この事案では、創業者である代表取締役社長が代表権のない取締役会長となり、退職慰労金が支給されました。
分掌変更後には、実質的退職をうかがわせる次のような事実がありました。
- 代表取締役社長を辞任し、代表権のない取締役会長になった
- 取引先に社長交代の挨拶状を送付した
- 金融機関に対する連帯保証人の地位から外れた
- 取引価格の決定、金融機関との折衝、人事等の権限を徐々に他の役員や使用人へ移譲した
- 勤務時間が相当程度減少した
- 役員給与が約55％減少した
これだけを見ると、実質的に退職したようにも見えます。
実際、国税不服審判所も、約55％の給与減少は法人税基本通達9－2－32の「おおむね50％以上の減少」に当てはまると認定しています。
しかし、結論は「退職給与に該当しない」でした。
なぜ55％減額しても否認されたのか
国税不服審判所が重視したのは、分掌変更後の実際の行動です。
この役員は、分掌変更後も会社にほぼ毎朝出社しており、会社の業務に相当程度関与していました。
さらに、取引、金融機関との交渉、人事、経営会議、数千万円から1億円を超える事業用資産の取得、多額の支出等について、なお重要な意思決定やその執行に関与していました。
国税不服審判所は、分掌変更によって地位や職務に相応の変化があったこと自体は認めながらも、なお会社の事業について重要な意思決定及びその執行の一部を行い、「経営上主要な地位」を占めていたと判断しました。
そのため、実質的に退職したと同様の事情にはないとして、退職給与への該当性を否定しました（平成29年7月14日裁決・裁事108集）。
代表権をなくせば大丈夫というわけでもない
平成29年7月14日裁決から分かる重要な点は、代表権の有無だけで判断されるわけではないということです。
この役員は実際に代表取締役を辞任していました。
しかも、金融機関の個人保証からも外れています。
それでも、実際の会社経営への関与が大きかったため退職給与性が否定されています。
したがって、
「代表取締役から取締役会長にした」
「登記上の代表権をなくした」
「銀行保証から外した」
という形式を整えるだけでは十分ではありません。
税務調査では分掌変更後の「実際の行動」が重要になる
実質的退職について税務調査で問題となった場合には、代表権、出社状況、勤務時間、人事権、金融機関との交渉、重要契約、設備投資、経営会議への参加、支出・経費の決裁、後継社長への権限移譲などが確認されることになります。
ただし、これらの一項目だけで結論が決まるものではありません。
各事情を総合して、分掌変更前と比べて役員としての地位・職務内容が本当に激変したかが判断されます。
反対に「実質的退職」が認められた裁判例
形式上会社に残っていても、実際に経営から退いていれば退職給与と認められる場合があります。
参考になるのが東京地裁平成20年6月27日判決（税資258号－119・順号10977）です。
この事件の元代表取締役は、代表取締役及び取締役を辞任した後、会社の監査役となっていました。
しかも、長期間代表取締役を務めていたこと、会社の筆頭株主であったこと、後継代表取締役の父親であったことなどの事情がありました。
一見すると、会社に大きな影響力を残していたようにも見えます。
しかし、裁判所は、経営に影響を与えることが可能な立場にあることと、実際に経営上主要な地位を占めていることとは別であると考えました。
実際には元代表取締役は会社の業務を行わなくなり、それまでの主要業務を後継代表取締役が中心となって行っていました。
そのため、実質的に退職したと同様の事情があることが認められています（東京地裁平成20年6月27日判決・税資258号－119・順号10977）。
株式を持ち続けていたら退職にならないのか
創業社長の事業承継では、代表取締役を辞任しても会社の株式を保有し続けることがあります。
株式を保有していることは、実質的退職を判断する上で無関係とはいえません。
特に同族会社では、大株主である創業者が事実上強い影響力を持っていることもあるからです。
しかし、東京地裁平成20年6月27日判決が示すように、筆頭株主であるというだけで当然に実質的退職が否定されるわけでもありません。
「株を持っているか」だけではなく、「株主としての立場を超えて、実際に会社経営を行っているか」が重要です。
50％減は「必要条件」でもない
法人税基本通達9－2－32の「おおむね50％以上の減少」は、実質的退職を判断するための例示です。
したがって、
「50％以上減少すれば必ず認められる」
という意味ではないだけでなく、
「50％以上減少しなければ絶対に認められない」
という意味でもありません。
長崎地裁平成21年3月10日判決（税資259号－40・順号11153）などでも、形式的な通達の例示だけではなく、実際の地位・職務内容の変化を踏まえて退職給与性が判断されています。
結局のところ、判断の中心となるのは報酬の減少割合そのものではなく、実質的に従前の経営上主要な地位から退いたといえるかどうかです。
法人税だけでなく所得税にも影響する
分掌変更に伴う一時金が退職給与として認められない場合、その影響は会社の法人税だけではありません。
受け取った役員側についても、そもそも「退職」が認められないため、その一時金が退職所得ではなく給与所得として課税されることがあります。
平成29年7月14日裁決でも、会社側では分掌変更に伴う一時金の退職給与該当性が否定されるとともに、役員側についても退職所得ではなく給与所得に該当すると判断され、源泉所得税の納税告知処分等が問題となっています（平成29年7月14日裁決・裁事108集）。
分掌変更退職金について実質的退職の判定を誤ると、会社側では退職給与としての損金算入が否定され、受給役員側でも退職所得課税が否定される可能性があります。
完全に退職した役員の退職金が「過大」とされた場合とは違う
ここで注意したいのが、「実質的退職そのものが否定された場合」と「完全に退職しているが、退職金の金額だけが過大とされた場合」は税務上別の問題であるという点です。
例えば、代表取締役が実際に会社を完全に退職し、1億円の役員退職金を受け取ったものの、法人税の税務調査で6,000万円が適正額、残り4,000万円が「不相当に高額な部分」と認定されたとします。
この場合、会社側では4,000万円が損金不算入となります（法法34②）。
しかし、法人税上4,000万円が損金不算入になったという理由だけで、受給した役員本人について、その4,000万円が退職所得から給与所得へ変更されるわけではありません。
所得税法上、その1億円が退職したことに基因して一時に支払われた真正な退職手当等であれば、原則として1億円全体が退職所得となります（所法30①、所基通30－1）。
つまり、「そもそも退職していない」場合と、「退職はしているが退職金が高すぎる」場合は明確に区別する必要があります。
前者では退職所得そのものが否定される可能性がありますが、後者では法人税上の損金算入限度額と、個人側の所得区分は必ずしも一致しません。
ただし、退職時に支払われた金員であっても、その計算基準等からみて在職者に支給される賞与等と同じ性質を有する部分については、そもそも退職手当等に該当しない場合があります（所基通30－1）。
完全退職した役員について退職金の一部が過大とされた場合の法人税と所得税の関係については、関連記事「役員退職金が過大として否認される場合とは？同業類似法人と平均功績倍率法の判定基準」で詳しく解説しています。
所得税では「過去の勤続期間を二重に使わない」ことも重要
分掌変更後も会社に引き続き勤務する役員に支払う一時金を所得税法上の退職手当等として取り扱うためには、もう一つ重要な条件があります。
所得税基本通達30－2は、今回支払った退職手当等の計算基礎となった勤続期間について、その後に支払う退職手当等の計算上、一切加味しない条件の下で支払われることを求めています（所基通30－2）。
例えば、代表取締役として20年間勤務した時点で分掌変更退職金を支給し、その20年間を基礎として退職所得として精算したのであれば、その後5年間取締役会長を務めて実際に退職するときに、改めて25年間全部を基礎として退職金を計算する取扱いには注意が必要です。
分掌変更時までの勤続期間と、その後の勤続期間を区分して考える必要があります（所基通30－2）。
分掌変更退職金は原則として実際に支払う必要がある
通常の役員退職給与では、株主総会の決議等により金額が具体的に確定した日の属する事業年度で損金算入する取扱いがあります。
しかし、実際には会社を退職せず、役員として引き続き在職する者について法人税基本通達9－2－32により例外的に退職給与として取り扱う場合には注意が必要です。
同通達は、「退職給与として支給した給与」について、原則として未払金等に計上した金額を含まないとしています（法基通9－2－32注）。
したがって、分掌変更による退職給与を単に未払金として計上しただけで損金算入することは、原則としてできません。
分割払いなら絶対に認められないのか
分割払いについては、一律に認められないとまではいえません。
東京地裁平成27年2月26日判決（平成24年（行ウ）第592号・税資265号－30・順号12613）では、代表取締役が代表取締役を辞任して非常勤取締役となった際の退職慰労金について分割払いが行われた事案が問題となりました。
この事案では、分掌変更時点で退職慰労金の総額や支払条件が具体的に定められていたことなどの事情の下で、後の事業年度に実際に支給された金額について退職給与としての取扱いが認められています。
したがって、資金繰りその他の事情から分割払いをする場合には、分掌変更時点で退職金総額、分割払いとする理由、各支払時期、最終支払時期等を明確にしておくことが重要です。
ただし、法人税基本通達9－2－32は未払計上を「原則として」退職給与に含めない取扱いとしているため、長期間の未払いや安易な分割払いは避けるべきです（法基通9－2－32注、東京地裁平成27年2月26日判決・平成24年（行ウ）第592号・税資265号－30・順号12613）。
分掌変更前に確認しておきたいこと
代表取締役から会長などへの分掌変更と同時に退職金を支給する場合には、登記や報酬額だけを変更するのでは不十分です。
実行前には、少なくとも、代表権、人事権、金融機関との交渉権限、主要取引先との契約権限、設備投資等の決裁権限、経費の最終承認権限、旧代表者の出社状況、経営会議への参加状況、後継代表者への実質的な権限移譲などを確認する必要があります。
重要なのは、書類上だけ権限を移すことではありません。
分掌変更後の実際の会社経営も、その書類どおりになっている必要があります。
税務調査に備えて残しておきたい資料
実質的退職の判断は事実認定によるため、分掌変更を行う時点で資料を残しておくことが重要です。
- 株主総会議事録
- 取締役会議事録
- 商業登記簿
- 新旧の組織図
- 職務権限規程
- 稟議・決裁権限表
- 分掌変更前後の役員報酬資料
- 主要取引先への代表者交代通知
- 金融機関への代表者変更届
- 個人保証解除に関する資料
- 後継者が金融機関や主要取引先と交渉した資料
- 分掌変更後の勤務日数・勤務時間を確認できる資料
- 重要な取締役会・経営会議等への出席状況
- 退職慰労金の算定資料・役員退職慰労金規程
ただし、資料を作っておくだけでは足りません。
税務調査では、メール、稟議書、領収書、金融機関とのやり取り、従業員等への質問などから、実際に誰が会社を経営していたかが確認される可能性があります。
「書類上は退職したことになっているが、実際には元社長がすべて決めている」という状態を作らないことが最も重要です。
分掌変更退職金と「退職金の金額」は別問題
分掌変更に伴う役員退職金では、税務上二つの問題を分けて考える必要があります。
一つ目は、
「そもそも実質的に退職したといえるのか」
という問題です。
二つ目は、
「退職給与に該当するとして、その金額が高すぎないか」
という問題です。
実質的退職が認められなければ、そもそも法人税基本通達9－2－32による退職給与としての取扱いを受けることができません。
一方、実質的退職が認められても、その退職給与のうち不相当に高額な部分については損金不算入となります（法法34②）。
退職給与の適正額、平均功績倍率法、最高功績倍率法、同業類似法人による判定については、関連記事「役員退職金が過大として否認される場合とは？同業類似法人と平均功績倍率法の判定基準」で詳しく解説しています。
まとめ
役員の分掌変更に伴って退職金を支給する場合、最も注意したいのは、「役員報酬を50％以上減額すれば退職給与になる」というルールは存在しないことです。
法人税基本通達9－2－32にある「おおむね50％以上の減少」は、実質的に退職したと同様の事情を示す例示の一つにすぎません。
京都地裁平成18年2月10日判決では、代表取締役から平取締役となり、月額報酬を95万円から45万円に減額しても、重要な業務を引き続き担当していたことから退職給与性が否定されました。
さらに、平成29年7月14日裁決では、代表権をなくし、個人保証から外れ、勤務時間が減少し、役員給与も約55％減少していたにもかかわらず、分掌変更後も会社の重要な経営判断に関与していたため、実質的退職が否定されています。
反対に、東京地裁平成20年6月27日判決では、元代表取締役が監査役・筆頭株主・現代表者の父親という立場にありながら、実際には会社の業務から退いていたことから、実質的退職が認められています。
これらの裁判例・裁決例から分かるのは、肩書、持株比率、報酬の減少率のいずれか一つで結論が決まるのではなく、分掌変更後に誰が実際に会社を経営しているのかが重要であるということです。
また、実質的退職そのものが否定された場合には、会社側だけでなく、役員本人についても退職所得課税が否定される可能性があります。
これに対し、完全に退職している役員について退職金の金額だけが法人税上過大とされた場合は、過大部分が会社側で損金不算入となったことだけを理由として、役員本人の退職所得が給与所得に変更されるわけではありません。
この二つを区別した上で、事業承継等に伴う分掌変更退職金については、支給日の形式だけではなく、その後の権限移譲と実際の業務運営まで含めて事前に検討する必要があります。
